розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Вишгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі - Інспекція)

на постанову Київського окружного адміністративного суду від 07.09.2015

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015

у справі № 810/2405/15

за позовом дочірнього підприємства "Вікінг" (далі - Підприємство)

до Інспекції

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.

За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України

У червні 2015 року Підприємство звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.11.2014 № 0004032202 та від 24.11.2014 № 0004022202.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 07.09.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015, позов задоволено.

У прийнятті цих судових актів попередні судові інстанції виходили з того, що позивач належними засобами доказування підтвердив реальність виконання господарських операцій з придбання юридичних, бухгалтерських та рекламних послуг у приватного підприємства "Мідуей" (далі - ПП "Мідуей") та засвідчив свою добросовісність у правовідносинах з цими контрагентами шляхом перевірки їх правового статусу як юридичних осіб та податкової правосуб'єктності; власне ж посилання Інспекції на заперечення керівника ПП "Мідуей" своєї причетності до діяльності цього підприємства не можуть спростовувати факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій по суті даного спору, Інспекція звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувані судові акти та відмовити у задоволенні даного позову. Мотивуючи касаційні вимоги, скаржник зазначає, що такі обставини, як відсутність у названих контрагентів об'єктивно необхідних ресурсів для виконання договірних зобов'язань перед позивачем, неподання платником належних і достатніх доказів на підтвердження фактичного виконання задекларованих послуг заявленими постачальниками та сумнівний характер їх діяльності - у сукупності підтверджують схемний характер спірних операцій з метою одержання платником необґрунтованої податкової вигоди.

Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити розглядувані касаційні вимоги з урахуванням з такого.

Попередніми судовими інстанціями під час розгляду справи встановлено, що Інспекцією було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ПП "Котедж" за період з 01.11.2011 по 30.04.2012 та з ПП "Мідуей" за період з 01.04.2012 по 31.07.2012, оформлену актом від 28.10.2014 № 2245/22-00/30207208.

Перевіркою виявлено факт протиправного декларування позивачем у податковому обліку витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями з придбання юридичних, бухгалтерських послуг та послуг з розміщення зовнішньої реклами у названих контрагентів.

За висновком Інспекції, зазначені операції фактично не здійснювалися, подані платником первинні документи на підтвердження виконання цих операцій є штучно оформленим документообігом з метою одержання необґрунтованої податкової вигоди, оскільки:

у названих контрагентів відсутні основні фонди (приміщення, транспортні засоби, майно), об'єктивно необхідні для провадження реальної господарської діяльності у сфері надання розглядуваних послуг; чисельність штату працівників цих підприємств складає 0;

ПП "Мідуей" має ознаки технічного суб'єкта господарювання, позаяк є одним із 40 підприємств, зареєстрованих громадянином Республіки Молдова - ОСОБА_2, які є учасниками схемного формування податкового кредиту; згідно з поясненнями ОСОБА_2, він не має жодного відношення до реєстрації та діяльності очолюваних ним юридичних осіб, за грошову винагороду передав незнайомому чоловіку документи, що посвідчують його особу, та підписав складені українською мовою документи, зміст яких йому невідомий;

під час перевірки позивач не надав належних і достатніх доказів на підтвердження фактичного отримання задекларованих послуг (звітів, ділового листування, фотоматеріалів тощо).

Наведені обставини слугували підставою для прийняття Інспекцією:

податкового повідомлення-рішення від 24.11.2014 № 0004032202, за яким Підприємству збільшено грошове зобов'язання з ПДВ на 126 926 грн. за основним платежем та на 63463 грн. за штрафними санкціями;

податкового повідомлення-рішення від 24.11.2014 № 0004022202 про нарахування позивачеві грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 138 665 грн. за основним платежем та 69333 грн. за штрафними санкціями.

За правилами підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За змістом пункту 198.3 цієї ж статті ПК (2755-17) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та формування у податковому обліку витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Податкова вигода не може бути визнана обґрунтованою, якщо отримана не у зв'язку із здійсненням реальної підприємницької або іншої економічної діяльності. Формально складений пакет первинних документів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку.

При оцінці відповідності витрат платника (у тому числі по сплаті/нарахуванню ПДВ) критерію документальної підтвердженості слід враховувати, що законодавець свідомо відмовився від встановлення конкретного переліку документів, які мають слугувати підставою для формування даних податкового обліку та складенням яких мають оформлюватися ті чи інші господарські операції, з огляду на різноманітність змісту та форм економічної діяльності та порядку її документування. Подані платником документи повинні містити достатні відомості про зміст господарської операції, порядок її виконання та учасників, а вид та зміст документообігу визначається з урахуванням законодавчих вимог та звичаєвої практики щодо оформлення певного виду господарської операції.

Оцінюючи податкові наслідки платника за операціями з придбання юридичних, бухгалтерських та рекламних послуг у ПП "Мідуей" та у ПП "Котедж", суди визнали належним доказом дотримання Підприємством наведених правил формування даних податкового обліку подані позивачем договори, акти приймання виконаних послуг, податкові накладні, платіжні доручення про оплату придбаних послуг у безготівковому порядку.

Втім зазначені документи не містять необхідних для цілей оподаткування відомостей про зміст розглядуваних операцій, порядок їх виконання та конкретних виконавців цих послуг.

Слід враховувати, що специфіка надання консультаційних, юридичних, бухгалтерських послуг передбачає наявність безпосереднього контактування замовника з виконавцем у формі особистих зустрічей, ділового листування тощо. Також при виборі виконавця такого виду послуг зазвичай оцінюється ділова репутація підприємства на ринку, перевіряється наявність кваліфікованого персоналу тощо, важливе значення має конкретний фахівець та його особистий досвід, а тому перевірка Підприємством наявності державної та податкової реєстрації у спірних постачальників з офіційних джерел інформації було помилково розцінено судами як прояв платником достатнього ступеня обережності та обачливості у розглядуваних правовідносинах.

Також судами не надано належної оцінки обставинам щодо відсутності ознак реального суб'єкта господарювання у діяльності ПП "Мідуей". Адже статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Згідно ж з правовим висновком Верховного Суду України, викладеним в його постанові від 05.03.2012 (справа № 21-421а11), податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Наведене вимагає ретельної перевірки судами доводів Інспекції про непричетність ОСОБА_2 до діяльності ПП "Мідуей" та до підписання від його імені первинних документів, у тому числі шляхом встановлення, яким чином Підприємством було налагоджено ділові стосунки зі спірними контрагентами, з ким саме контактував позивач при замовленні та одержанні консультацій та інших матеріалів у процесі виконання спірних операцій, яким чином позивач перевірив наявність у відповідної особи повноважень на вчинення юридично значущих дій від імені спірних постачальників тощо.

Суди помилково визнали належним доказом виконання рекламних послуг подані платником фотокопії рекламних банерів, позаяк зі змісту цих рекламних матеріалів не вбачається факт їх розміщення саме заявленими контрагентами платника.

Отже, з огляду на помилковість наведених висновків судів попередніх інстанцій та неповноту встановлення ними обставин даної справи Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне скасувати ухвалені у справі судові акти з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків та прийняття правильного і вмотивованого рішення з урахуванням висновків і вказівок касаційного суду, викладених в цій ухвалі.

Керуючись статтями 220, 222, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України

1. Касаційну скаргу Вишгородської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково.

2. Постанову Київського окружного адміністративного суду від 07.09.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015 у справі № 810/2405/15 скасувати.