розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Львові на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2016 року у справі за позовом Державного відкритого акціонерного товариства "Шахта "Надія" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Львові про скасування податкових повідомлень-рішень, -

Державне відкрите акціонерне товариство "Шахта "Надія" (далі - ДВАТ "Шахта "Надія") звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Львові (далі - СДПІ у м.Львові) в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2013 року в задоволенні адміністративного позову ДВАТ "Шахта "Надія" відмовлено в повному обсязі.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2016 року апеляційну скаргу ДВАТ "Шахта "Надія" задоволено. Скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2013 року та прийнято нову постанову, якою задоволено позовні вимоги.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду апеляційної інстанції СДПІ у м.Львові подала касаційну скаргу в якій просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2016 року та залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2013 року.

Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені такі фактичні обставини справи.

СДПІ у м.Львові провела чотири перевірки ДВАТ "Шахта "Надія" на предмет своєчасності сплати самостійно визначеного податкового зобов'язання до бюджету, за результатами яких встановлено факт порушення платником граничних строків сплати узгодженого грошового зобов'язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість, що є порушенням вимог п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України та пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Результати перевірок оформлено відповідними актами, додатками до яких є розрахунки штрафних санкцій, а саме відповідно до акта СДПІ у м.Львові №31 від 19 вересня 2011 року про результати перевірки своєчасності сплати самостійно визначеного податкового зобов'язання до бюджету встановлено, що ДВАТ "Шахта "Надія" перевищило граничні строки сплати узгодженого зобов'язання з податку на прибуток на 449 днів. Згідно з цим актом перевірки, у серпні 2011 року платник погасив податковий борг, який виник у травні 2010 року, максимальна кількість днів затримки у сплаті податкового боргу становить 449 днів. Додатком до акта від 19 вересня 2011 року є розрахунок штрафних санкцій, застосованих до платника за несплату податкового боргу понад 30 календарних днів. Кошти, які зараховано в рахунок погашення податкового боргу за травень 2010 року, ДВАТ "Шахта "Надія" сплатило 03 серпня 2011 року і призначенням цього платежу, як зазначено у банківській виписці від 03 серпня 2011 року, було: "податок на прибуток за ІІ квартал 2011 року". Втім, орган ДПС на підставі п.87.9 ст. 87 ПК України зарахував вказаний платіж в рахунок погашення податкового боргу, який виник раніше.

На підставі акта перевірки від 19 вересня 2011 року СДПІ м.Львові прийняла податкове повідомлення-рішення №0000410802/1558 від 29 вересня 2011 року, відповідно до якого на підставі ст. 126 ПК України ДВАТ"Шахта "Надія" зобов'язано сплатити штраф в сумі 54140,77 грн. за затримку на 449 календарних днів сплати узгодженої суми грошового зобов'язання з податку на прибуток. Відповідно до цього акта перевірки №35 від 19 жовтня 2011 року встановлено, що ДВАТ "Шахта "Надія" перевищило граничні строки сплати податкового боргу з податку на додану вартість, який виник ще у липні та вересні 2009 року. Строк затримки, судячи із акта перевірки від 19 жовтня 2011 року, становить понад 700 днів (мінімальна затримка - 728 днів, максимальна - 760 днів). Додатком до цього акта перевірки від 19 жовтня 2011 року є розрахунок штрафних санкцій з урахуванням дати виникнення податкового боргу та дати його погашення.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що протягом серпня-вересня 2011 року ДВАТ "Шахта "Надія" сплачувало поточні зобов'язання з податку на додану вартість за липень та серпень 2011 року, а саме: відповідно до банківської виписки від 25 серпня 2011 року позивач сплатив 1000000,00 грн. призначення платежу - "ПДВ за липень 2011 року"; відповідно до банківської виписки від 29 серпня 2011 року позивач сплатив 820976,00 грн., призначення - "ПДВ за липень 2011 року"; відповідно до платіжного доручення №2069 від 31 серпня 2011 року позивач сплатив 1000000, 00 грн., призначення яких "ПДВ за серпень 2011 року"; згідно з платіжним дорученням №2172 від 12 вересня 2011 року відповідач сплатив 4150,00 грн., призначених на сплату "ПДВ за липень 2011 року"; відповідно до платіжного доручення №2356 від 30 вересня 2011 року позивач сплатив 1759828,00 грн., призначення цього платежу зазначено "ПДВ за серпень 2011 року". Відповідач зарахував сплачені платником кошти в рахунок погашення його податкового боргу, який виник раніше, ще у липні та вересні 2009 року, і як наслідок - затримка у погашенні податкового боргу становить понад 700 днів.

Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що на підставі акта перевірки від 19 жовтня 2011 року СДПІ у м.Львові прийняла податкове повідомлення-рішення №0000480802/1745 від 27 жовтня 2011 року, яким ДВАТ "Шахта "Надія" зобов'язано сплатити штраф в сумі 623107,00 грн. за затримку на 760 календарних днів сплати суми грошового зобов'язання, відповідно до ст. 126 ПК України.

Згідно із актом СДПІ у м.Львові №45 від 16 листопада 2011 року ДВАТ "Шахта "Надія" протягом вересня-жовтня 2011 року погасило податковий борг, який виник у серпні-листопаді 2009 року у зв'язку з несплатою самостійно задекларованих грошових зобов'язань з податку на додану вартість. У результаті, затримка у сплаті податкового боргу становить від 713 днів до 751 дня.

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що кошти, за рахунок яких було погашено податковий борг 2009 року, платник сплатив згідно з наступними платіжними дорученнями: №2535 від 21 жовтня 2011 року - на суму 1800000,00 грн.; №2577 від 25 жовтня 2011 року на суму 1000000,00 грн., №2603 від 28 жовтня 2011 року на суму 63952,00 грн.. Призначенням платежу у кожному випадку зазначено "ПДВ за вересень 2011 року". Загальна сума коштів, які сплатило підприємство відповідно до перелічених платіжних документів становить 2863952,00 грн., і ці кошти податковий орган частинами спрямував на погашення податкових боргів ДВАТ "Шахта "Надія", які виникли у серпні-листопаді 2009 року.

Крім того, на підставі акта перевірки від 16 листопада 2011 року орган ДПС прийняв податкове повідомлення-рішення №0000590802 від 22 листопада 2011 року, відповідно до якого на підставі ст. 126 ПК України ДВАТ"Шахта "Надія" зобов'язано сплатити штраф у розмірі 20% від суми сплати, що становить 807768,40 грн. відповідно до акта СДПІ у м.Львові №54 від 21 грудня 2011 року ДВАТ "Шахта "Надія" у листопаді 2011 року сплатило податковий борг з податку на додану вартість, який виник у листопаді 2009 року, із затримкою понад 700 днів (від 722 до 728 днів). Додатком до цього акта перевірки також є розрахунок штрафних санкцій. Також протягом листопада 2011 року ДВАТ "Шахта "Надія" сплачувало поточні зобов'язання з податку на додану вартість за жовтень 2011 року; відповідно до платіжних доручень №2841 від 22 листопада 2011 року, №2870 від 25 листопада 2011 року та №2898 від 28 листопада 2011 року позивач сплатив податкових платежів на загальну суму 2717571,00 грн. Податковий орган зарахував сплачені платником кошти на погашення узгоджених зобов'язань з податку на додану вартість, які виникли 30 листопада 2009 року (за жовтень 2009р.), у зв'язку з чим і виникла така тривала затримка у погашенні податкового боргу. На підставі акта перевірки від 21 грудня 2011 року СДПІ у м.Львові винесла податкове повідомлення-рішення №0000740802/2010 від 22 грудня 2011 року, відповідно до якого на підставі ст. 126 ПК України ДВАТ "Шахта "Надія" зобов'язано сплатити штраф в сумі 375392,80 грн. за платежем "податок на додану вартість".

Відповідно до п.п. 16.1.4 Податкового кодексу України (2755-17) , який вступив у силу з 01 січня 2011 року, платник податків зобов'язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених Податковим кодексом України (2755-17) та законами з питань митної справи.

Строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов'язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно (п. 31.1 Податкового кодексу України (2755-17) ).

Згідно зі ст. 35 Податкового кодексу України сплата податків та зборів здійснюється в грошовій формі у національній валюті України, крім випадків, передбачених цим Кодексом (2755-17) або законами з питань митної справи. Сплата податків та зборів здійснюється в готівковій або безготівковій формі, крім випадків, передбачених цим Кодексом (2755-17) або законами з питань митної справи. Порядок сплати податків та зборів встановлюється цим Кодексом (2755-17) або законами з питань митної справи для кожного податку окремо.

Cт. 36 Податкового кодексу України передбачено, що податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом (2755-17) , законами з питань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов'язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов'язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом (2755-17) або законами з питань митної справи.

У відповідності до ст. 38 Податкового кодексу України виконанням податкового обов'язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановлений податковим законодавством строк. Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку. Спосіб, порядок та строки виконання податкового обов'язку встановлюються цим Кодексом (2755-17) та законами з питань митної справи.

Відповідно до пп.49.18.1п.49.18 ст. 49 Податкового кодексу України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом (2755-17) , подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Відповідно до п.57.1 ст. 57 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом (2755-17) для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом (2755-17) .

Згідно з п.9 ст. 87 Податкового кодексу України у разі наявності у платника податків податкового боргу органи державної податкової служби зобов'язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Вказаною нормою Податкового кодексу України (2755-17) визначено обов'язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу.

Зміст графи "призначення платежу" у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено п.87.9 ст. 87 Податкового кодексу України.

Згідно зі ст. 126 Податкового кодексу України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання протягом строків, визначених цим Кодексом (2755-17) , такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Таким чином, законодавець наділив правом податковий орган застосовувати штраф до платника податку згідно з цією нормою у випадку сплати суми грошового зобов'язання, зазначеної в платіжному дорученні з затримкою сплати, проте не наділив правом податковий орган застосовувати штраф при виконанні п.9 ст. 87 Податкового кодексу України в разі зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Вказані норми визначають, які дії зі сплаченими коштами зобов'язані здійснювати органи державної податкової служби в погашення податкового боргу та не встановлюють відповідальності платника податків внаслідок вчинення вказаних дій податковою службою.

Судом апеляційної інстанції зазначено, що збільшення суми грошового зобов'язання (шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) порушує право позивача мирно володіти своїм майном, визначення якого міститься у Першому Протоколі до Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини (994_535) від 20 березня 1952 року (надалі також "Протокол 1 до Конвенції" (994_535) ), яка є частиною національного законодавства України згідно із ст. 9 Конституції України, оскільки стаття 1 Протоколу 1 до Конвенції (994_535) так визначає підстави, за яких особа може бути позбавлена свого майна: "Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права".

Роз'яснення цієї норми містяться в рішеннях Європейського суду з прав людини.

Зокрема, у рішенні в справі "Щокін проти України" (974_858) (п. 49) ЄСПЛ вказав, що збільшення податковим органом зобов'язання особи з податку безперечно є втручанням до майнових прав заявника, гарантованих статтею 1 Протоколу 1 до Конвенції (994_535) . Таке втручання за Конвенцією (995_004) може бути визнане тільки якщо здійснене на умовах, передбачених законом. Так, у пп. 50-51 згаданого рішення ЄСПЛ зазначає: "Найпершою та найбільш важливою вимогою ст. 1 Протоколу 1 до Конвенції (994_535) є те, що будь-яке втручання державних органів у мирне володіння майном повинне бути законним: друге речення першого параграфу наділяє правом позбавляти майна лише "на умовах, передбачених законом" і другий параграф визначає, що Держава має право контролювати використання майна шляхом введення в дію "законів". Більше того, верховенство права, один з фундаментальних принципів демократичного суспільства, притаманний всім статтям Конвенції (995_004) . Це поняття (поняття "закону") вимагає, перш за все, щоб заходи, що застосовуються, ґрунтувалися на національному законодавстві. Воно також посилається на якість закону, що застосовується, вимагаючи його доступності для осіб, яких він стосується, точності та передбачуваності в його застосуванні." Таким чином, будь-які дії, спрямовані на позбавлення особи її майна є незаконними, якщо контролюючі органи діють не у відповідності до закону.