розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві на ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2015 року та постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2014 року по справі № 821/4095/14 за позовом Приватного підприємства "БК "Атріум-Сервіс" до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві про визнання дій протиправними та зобов'язання вчинити певні дії, -

Приватне підприємство "БК "Атріум-Сервіс" звернулося до суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві про визнання протиправними дій по проведенню зустрічних звірок ПП "БК "Атріум-Сервіс", за результатами яких складено акт від 20.08.2014 року № 1925/26-59-22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період червень 2014 року" та акт від 03.09.2014 року № 2043/26-59-22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період травень, липень 2014 року "БК "Атріум-Сервіс"; визнання протиправними дій в частині складання акту від 20.08.2014 року №1925/26-59-22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період червень 2014 року" та акту від 03.09.2014 року № 2043/26-59-22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період травень, липень 2014 року" та зазначення в цих актах неправдивих відомостей про не підтвердження факту реального здійснення господарських операцій в частині формування податкового кредиту і податкових зобов'язань між ПП "БК "Атріум-Сервіс" та його контрагентами в період травень-липень 2014 року; визнання протиправними дій, які полягають в зміні в електронній базі даних АІС "Податковий блок" показників податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ, які задекларовані ПП "БК "Атріум-Сервіс" за період травень-липень 2014 року, на підставі акту від 20.08.2014 року № 1925/26-59-22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період червень 2014 року" та акту від 03.09.2014 року № 2043/26-59-22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період травень, липень 2014 року"; зобов'язання відобразити в електронній базі даних АІС "Податковий блок" показники податкових зобов'язань та податкового кредиту, задекларованих ГІП "БК "Атріум-Сервіс" за період травень-липень 2014 року, та які були змінені на підставі акту від 20.08.2014 року № 1925/26-59- 22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період червень 2014 року" та акту від 03.09.2014 року № 2043/26-59-22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період травень, липень 2014 року".

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2014 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2015 року, у даній справі позов задоволено частково. Визнано протиправними дії ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у місті Києві, які полягають в зміні в електронній базі даних АІС "Податковий блок" задекларованих ПП "БК "Атріум-Сервіс" показників податкових зобов'язань та податкового кредиту з ПДВ за період травень-червень-липень 2014 року, на підставі акту від 20.08.2014 року № 1925/26-59-22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період червень 2014 року" та акту від 03.09.2014 року № 2043/26-59-22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період травень, липень 2014 року". Зобов'язано ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві відновити в електронній базі даних "Система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів АІС "Податковий блок" показники податкових зобов'язань та податкового кредиту, задекларованих ПП "БК "Атріум-Сервіс" за період травень-липень 2014 року, та які були змінені на підставі актів від 20.08.2014 року № 1925/26-59- 22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період червень 2014 року" та від 03.09.2014 року № 2043/26-59-22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період травень, липень 2014 року". У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального права та без належного врахування всіх обставин справи.

Перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві були складені акти від 20.08.2014 року № 1925/26-59-22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період червень 2014 року", та від 03.09.2014 року № 2043/26-59-22-08 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ПП "БК "Атріум-Сервіс" щодо підтвердження господарських відносин за період травень, липень 2014 року".

За результатами складених актів відповідачем не приймалися податкові повідомлення-рішення про визначення позивачу грошових зобов'язань або штрафних санкцій, натомість, було здійснено коригування в інформаційній базі "Система автоматизованого співставлення податкового кредиту та зобов'язань у розрізі контрагентів "Податковий блок".

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов частково, виходили із протиправності дій відповідача щодо коригування податкових зобов'язань позивача в інформаційній електронній базі даних.

Разом з тим, колегія суддів Вищого адміністративного суду України звертає увагу на те, що вказані висновки судів не можна вважати такими, що зроблені на підставі повно та всебічно досліджених встановлених фактичних обставин справи.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, урегульовані ПК України (2755-17) .

У пункті 61.1 статті 61 цього Кодексу визначено, що податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1 статті 62 ПК України).

Відповідно до статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - це комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Згідно з приписами підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла, зокрема: від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок оформляються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов'язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Відповідно до статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Перелік інформаційних баз, а також форми і методи опрацювання інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (пункт 74.1); зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань (пункт 74.2).

Верховний Суд України уже висловлював свою позицію щодо застосування статей 71, 72, 74 ПК України. Зокрема, у справі № 21-511а14, постанова в якій ухвалена 09 грудня 2014 року, він дійшов висновку, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, і така інформація не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.

За таких обставин, дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, у тому числі й складеного за її результатами акта, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов'язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження відповідних операцій, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку. Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов'язкових юридичних наслідків.

На підставі аналізу зазначених норм права слід дійти висновку, що відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов'язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, урегульовані ПК України (2755-17) . Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій податкових інспекторів та не породжують правових наслідків для платника податків і, відповідно, такий акт не порушує прав останнього. Дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи змін показників податкової звітності суб'єктів господарювання в частині податкового кредиту та податкових зобов'язань на підставі акта перевірки без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовується для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань) з метою здійснення податкового контролю.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом України і у постановах від 03 та 04 листопада 2015 року (справи №№ 21-99а15, 21-2261а15 відповідно).

Висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, є судженням податкового органу, які не породжують правових наслідків для платника податків. Права такого платника можуть бути порушені податковим органом внаслідок прийняття за результатами перевірки податкових повідомлень-рішень, які можуть бути оскаржені в судовому порядку.

Відповідно до частини 1 ст. 138 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Виходячи з положень статті 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визначати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні.

За таких обставин, відсутні підстави вважати, що судами з'ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи.

Зважаючи на наведене, касаційна інстанція на підставі ст. 227 КАС України дійшла висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв'язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд для повного та достовірного з'ясування фактичних обставин та правильного вирішення цього спору.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, ухвала та постанова у справі підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.