Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючого судді Борисенко І.В. суддів Кошіля В.В. Моторного О.А. розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Індустріальної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області на постанову та ухвалу Харківського окружного адміністративного суду від 20.08.2014 Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.11.2014 у справі № 820/13377/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БІЗНЕС-ТАЙМ" до Індустріальної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області про визнання протиправними дій,-

Товариство з обмеженою відповідальністю "БІЗНЕС-ТАЙМ" звернулось до суду з позовом до Індустріальної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області, в якому просить:

- визнати протиправними дії Індустріальної ОДПІ м. Харкова ГУ Міндоходів Харківської області по проведенню зустрічної звірки ТОВ "БІЗНЕС-ТАЙМ" щодо підтвердження господарських відносин та їх реальності та повноти відображення в обліку за 01.02.2014-31.03.2014, за результатами якої складено акт від 13.05.2014 №273/20-36-22-03-07/38880422;

- визнати протиправними дії Індустріальної ОДПІ м. Харкова ГУ Міндоходів Харківської області щодо коригування показників податкової звітності в інформаційній системі "Податковий блок" за період з 01.02.2014 - 31.03.2014, що викладені в акті про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "БІЗНЕС-ТАЙМ" від 13.05.2014 №273/20-36-22-03-07/38880422;

- зобов'язати Індустріальну ОДПІ м. Харкова ГУ Міндоходів Харківської області вчинити дії щодо коригування і відновлення сум податкового кредиту та податкових зобов'язань ТОВ "БІЗНЕС - ТАЙМ" в Інформаційній системі "Податковий блок" задекларованих ТОВ "БІЗНЕС-ТАЙМ" у податкових деклараціях з податку на додану вартість період з 01.02.2014-31.03.2014.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 20.08.2014, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.11.2014, позов задоволено в повному обсязі.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити, оскільки вважає, що рішення судів попередніх інстанції були прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до п.1 ч.1 ст. 222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до ч.1 ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що:

- відповідачу надійшла термінова телеграма від Головного управління Міндоходів у Харківській області про відпрацювання ризикових платників;

- на адресу позивача надійшов лист від 31.03.2014 про надання пояснень та їх документальних підтверджень, в якому відповідач просив позивача надати первинну документацію;

- листом від 28.04.2014 позивач повідомив податковий орган, що запит від 31.03.2014 складений з порушенням вимог норм чинного законодавства, а тому у позивача виник сумнів щодо законності вимоги відповідача про надання інформації, так як податковий орган не повідомив платника податків про підстави запитуваної інформації, для чого саме потрібна вказана в запиті інформація;

- відповідачем проведена зустрічна звірка позивача, за результатами якої складено акт №273/20-36-22-03-07/38880422 від 13.05.2014 "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Бізнес-Тайм" щодо документального підтвердження господарських відносин, їх реальності та повноти відображення в обліку за період лютий, березень 2014 р." та внесена податкова інформація до даних Інформаційної системи "Податковий блок".

Позивач, не погоджуючись з діями відповідача щодо проведення зустрічної звірки та щодо коригування показників податкової звітності в Інформаційній системі "Податковий блок", звернувся з даним позовом до суду.

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України зазначає, що, звертаючись до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправними дій контролюючого органу, позивач скористався гарантованим Конституцією України (254к/96-ВР) правом на звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод.

Дане право закріплене і в ч.1 ст.6 Кодексу адміністративного суду України, в якій зазначено, що кожна особа має право у порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Крім того, відповідно до ст. 2, п.1 ч.1 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин, вчинених ними при здійсненні владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, якщо позивач вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші ущемлення прав чи свобод.

Із наведених норм права випливає, що позивач на власний розсуд визначає чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб'єкта владних повноважень.

Проте ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, за встановлених обставин справи, дійшов висновку, що відповідач не мав визначених законом підстав для вчинення дій по проведенню зустрічної звірки позивача. Також, суд першої інстанції виходив з того, що складений відповідачем акт зустрічної звірки не є передбаченою чинним законодавством підставою для зміни розміру грошових зобов'язань платника, внесених до Інформаційної системи "Податковий блок".

Залишаючи рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача по проведенню зустрічної звірки без змін, суд апеляційної інстанції виходив з того, що в запиті про надання пояснень та їх документального підтвердження відповідачем не було зазначено, яка саме податкова інформація надійшла та які саме факти свідчать про порушення позивачем податкового законодавства у взаємовідносинах з усіма контрагентами у лютому та березні 2014 року. Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову в частині позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача щодо коригування показників податкової звітності, мотивуючи своє рішення тим, що акт №/20-36-22-03-07/38880422 від 13.05.2014 було прийнято з порушенням норм податкового законодавства.

Колегія суддів касаційної інстанції такі висновки судів попередніх інстанцій вважає передчасними, як такими, що зроблені без всебічного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, з огляду на таке.

Згідно пп.62.1.3 п.6.2.1 ст. 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

За змістом п.73.5 ст. 73 Податкового кодексу України з метою отримання податкової інформації органи державної податкової служби мають право проводити зустрічні звірки даних суб'єктів господарювання щодо платника податків. Зустрічною звіркою вважається співставлення даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється органами державної податкової служби з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальності та повноти відображення в обліку платника податків. Зустрічні звірки не є перевірками і проводяться в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. За результатами зустрічних звірок складається довідка, яка надається суб'єкту господарювання у десятиденний термін.

Згідно пункту 2 Порядку проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1232 від 27.12.2010 (1232-2010-п) , зустрічні звірки проводяться у суб'єктів господарювання, щодо здійснення операцій з якими під час перевірки платника податків та зборів виникають сумніви стосовно факту здійснення таких операцій або якщо існують розбіжності задекларованих у деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту та податкових зобов'язань.

Відповідно до п.3 названого Порядку з метою проведення зустрічної звірки орган державної податкової служби (ініціатор) надсилає органу державної податкової служби (виконавцю), на обліку в якому перебуває суб'єкт господарювання, запит про проведення зустрічної звірки для підтвердження отриманих від платника податків та зборів даних.

Зустрічна звірка може бути проведена органом державної податкової служби (ініціатором) самостійно у разі, коли суб'єкт господарювання перебуває на обліку в тому ж органі державної податкової служби, в якому перебуває платник податків, або в межах одного населеного пункту.

За змістом пункту 4 названого Порядку орган державної податкової служби (виконавець), який проводить зустрічну звірку, складає довідку за наявності інформації, для отримання якої надіслано запит органом державної податкової служби (ініціатором), та її документального підтвердження. У разі відсутності запитуваної органом державної податкової служби (ініціатором) інформації орган державної податкової служби (виконавець) надсилає завірений печаткою запит про подання інформації та її документального підтвердження суб'єкту господарювання за його адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) рекомендованим листом з повідомленням про вручення чи особисто вручає суб'єкту господарювання або його законному чи уповноваженому представникові під розписку.

Таким чином, підставою для проведення зустрічної звірки є наявність у відповідного контролюючого органу сумнівів стосовно факту здійснення операцій або існування розбіжностей задекларованих у деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту та податкових зобов'язань.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідач отримав термінову телеграма від Головного управління Міндоходів у Харківській області про відпрацювання ризикових платників.

Як вбачається з оскаржуваних судових рішень, при розгляді справи судами попередніх інстанцій не досліджено та не встановлено усіх обставин, що підлягають встановленню при розгляді даного спору, зокрема, щодо наявності у контролюючого органу правових підстав для вчинення оскаржуваних дій, а також інформації в обсягах, необхідних для їх проведення.

З огляду на викладене та відсутність правової оцінки судами цієї обставини, колегія суддів касаційної інстанції вважає передчасним та необґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про відсутність у відповідача підстав для проведення зустрічної звірки позивача.

Згідно з пунктом 4.4 розділу 4 Методичних рекомендацій щодо організації та проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок затверджених наказом державної податкової адміністрації України № 236 від 22.04.2011 (v0236837-11) , у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб'єкта господарювання, зокрема у зв'язку із зняттям з обліку, встановленням відсутності суб'єкта господарювання та/або його посадових осіб за місцезнаходженням (податковою адресою), відповідальний підрозділ не пізніше двох робочих днів від дати надходження запиту складає Акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання (далі - Акт) (додаток 3), реєструє його у Журналі реєстрації довідок про результати проведення зустрічної звірки (актів про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання, неявки для підписання, відмови від писання Довідки про результати проведення зустрічної звірки) (далі - Журнал реєстрації довідок/актів) (додаток 4) та вживає відповідних заходів, передбачених актами ДПС України.

Отже, за результатами проведення зустрічної звірки складається довідка, а у разі встановлення фактів, що не дають змогу провести зустрічну звірку суб'єкта господарювання, зокрема, у зв'язку із встановленням відсутності суб'єкта господарювання та/або його посадових осіб за місцезнаходженням (податковою адресою), контролюючим органом складається акт про неможливість проведення зустрічної звірки суб'єкта господарювання.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем складено акт "Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ "Бізнес-Тайм" щодо документального підтвердження господарських відносин, їх реальності та повноти відображення в обліку за період лютий, березень 2014 р." №273/20-36-22-03-07/38880422 від 13.05.2014.

За таких обставин колегія суддів касаційної інстанції вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про те, що під час здійснення відповідачем заходів з метою проведення зустрічної звірки позивача податковим органом вчинено дії по проведенню зустрічної звірки, за результатами яких складено названий акт від 13.05.2014, оскільки факт оформлення податковим органом акта про неможливість проведення зустрічної звірки засвідчує, що зустрічна звірка фактично не проведена, а тому відсутні підстави вважати, що контролюючим органом здійснено заходи податкового контролю платника податку.

Розглядаючи справу в частині позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача щодо проведення зустрічної звірки позивача, результати якої оформлені актом про неможливість проведення зустрічної звірки, та щодо коригування відповідачем показників податкової звітності в інформаційній системі "Податковий блок" за період з 01.02.2014-31.03.2014, судами попередніх інстанцій не враховано, що наслідком розв'язання публічно-правового спору по суті має бути захист порушеного суб'єктивного права позивача.

Внаслідок цього при розгляді заявлених позовних вимог судами не було встановлено, чи є оспорювані дії відповідача такими, що породжують для позивача настання будь-яких юридичних наслідків і безпосередньо впливають на його права та обов'язки у сфері публічно-правових відносин.

Судам слід врахувати, що питання про можливість задоволення конкретних позовних вимог платника податків до податкового органу, спрямованих на відновлення його прав, має вирішуватися, виходячи із суті заявлених вимог та наявності спірних правовідносин, які виникли безпосередньо між позивачем та контролюючим органом, протиправні дії якого, на суб'єктивну думку позивача, порушили його право. При цьому, факт порушення права позивача та, як наслідок, наявність спірних правовідносин потребують доведення та встановлення в ході судового розгляду справи.

Таким чином, під час нового розгляду справи судам необхідно дослідити відповідні обставини та встановити, чи вчинені відповідачем усі оскаржувані позивачем дії, чи впливають оскаржувані дії податкового органу безпосередньо на права та обов'язки позивача, чи порушені права позивача (за захистом яких він звернувся до суду) та чи порушені вони саме вчиненням відповідачем заходів по проведенню зустрічної звірки, результати якої оформлені актом про неможливість проведення зустрічної звірки, та внесенням податковим органом до бази даних інформації про результати здійснення заходів щодо проведення зустрічної звірки.

Вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Відповідно до ч.2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій не було з'ясовано належним чином обставини справи, у той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вищевикладене, встановити повно і правильно фактичні обставини відповідно до заявлених позовних вимог та предмету доказування у справі та, в залежності від встановленого й у відповідності до норм матеріального та процесуального права, вирішити даний спір.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

1. Касаційну скаргу Індустріальної об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області задовольнити частково.

2. Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 20.08.2014 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 10.11.2014 скасувати та справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.