розглянула у відкритому судовому засіданні касаційні скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Дніпропетровську та Публічного акціонерного товариства "Дніпрогаз" на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2012 по справі № 2а-5118/10/0470 за позовом Відкритого акціонерного товариства "Дніпрогаз" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Дніпропетровську про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення представників сторін, перевіривши доводи касаційних скарг щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія

Відкрите акціонерне товариство "Дніпрогаз" звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати недійсними податкові повідомлення-рішення від 20.04.2006 № 0000118823/0/10291, від 23.06.2006 № 0000118823/1/15933, від 21.08.2006 № 0000118823/2/19974, від 10.11.2006 № 0000118823/3/27871, від 20.04.2006 № 0000108823/0/10292, від 23.06.2006 № 0000108823/1/15932, від 21.08.2006 № 0000108823/2/19975, від 10.11.2006 № 0000108823/3/27872.

Постановою Господарського суду Дніпропетровської області від 21.12.2006, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 05.03.2007, позов задоволено. Визнано недійсними податкові повідомлення-рішення від 20.04.2006 № 0000118823/0/10291, від 23.06.2006 № 0000118823/1/15933, від 21.08.2006 № 0000118823/2/19974, від 10.11.2006 № 0000118823/3/27871, від 20.04.2006 № 0000108823/0/10292, від 23.06.2006 № 0000108823/1/15932, від 21.08.2006 № 0000108823/2/19975, від 10.11.2006 № 0000108823/3/27872.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17.03.2010 касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Дніпропетровську задоволено частково. Постанову Господарського суду Дніпропетровської області від 21.12.2006 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 05.03.2007 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Судом касаційної інстанції зазначено, що при новому розгляді суди мають дослідити спірне питання реального виконання робіт (послуг) Товариством з обмеженою відповідальністю "Марса", Товариством з обмеженою відповідальністю "Аудиторська фірма "Аспект Плюс", Товариством з обмеженою відповідальністю "Правова фірма "СПАС" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Юридичний центр "Легіум", а також чи придбавалися такі послуги саме з метою їх використання у власній господарській діяльності

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.02.2011 у задоволенні позовних вимог Відкритого акціонерного товариства "Дніпрогаз" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Дніпропетровську про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовлено.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2012 постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.02.2011 скасовано та прийнято нову постанову про часткове задоволення позову. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 20.04.2006 № 0000118823/0/10291, від 23.06.2006 № 0000118823/1/15933, від 21.08.2006 № 0000118823/2/19974, від 10.11.2006 № 0000118823/3/27871 в частині визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 2822666,70грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1411333,35грн. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 20.04.2006 № 0000108823/0/10292, від 23.06.2006 № 0000108823/1/15932, від 21.08.2006 № 0000108823/2/19975, від 10.11.2006 № 0000108823/3/27872 в частині визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток у сумі 27083,34грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 13541,67грн. В іншій частині позову відмовлено.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у місті Дніпропетровську 05.03.2012 та Публічне акціонерне товариство "Дніпрогаз" 20.03.2012 звернулись з касаційними скаргами до Вищого адміністративного суду України, який ухвалами від 20.03.2012 та 27.03.2012 прийняв їх до свого провадження.

В касаційній скарзі Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у місті Дніпропетровську просить змінити постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2012 в частині задоволення позовних вимог та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування своїх вимог Спеціалізована державна податкова інспекція по роботі з великими платниками податків у місті Дніпропетровську посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, зокрема пункту 1.4 статті 1, підпункту 3.1.1 пункту 3.1, підпункту 3.2.5 пункту 3.2 статті 3, підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статей 138, 139, 159, 161 Кодексу адміністративного судочинства України.

В касаційній скарзі Публічне акціонерне товариство "Дніпрогаз" просить змінити постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2012 та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог Публічне акціонерне товариство "Дніпрогаз" посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, зокрема підпункту 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статей 10, 11, 69, пункту 5 статті 82, частини першої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Перевіривши матеріалами справи наведені у скаргах доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у місті Дніпропетровську проведена перевірка Відкритого акціонерного товариства "Дніпрогаз" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.07.2003 по 31.12.2005.

Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", що призвело до заниження податку на прибуток внаслідок неправомірного включення до складу валових витрат вартості послуг Товариства з обмеженою відповідальністю "Марса" зі стягнення боргів у сумі 491666,66 грн., вартості інформаційно-консультаційних послуг Товариства з обмеженою відповідальністю "Аудиторська фірма "Аспект Плюс", Товариства з обмеженою відповідальністю "Правова фірма "СПАС" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Юридичний центр "Легіум" у сумі 267916,66 грн. за відсутності первинних документів; підпункту 3.2.5 пункту 3.2 статті 3, підпункту 7.4.2 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", в результаті чого занижено податок на додану вартість внаслідок неправомірного включення у грудні 2003 року до складу податкового кредиту податку на додану вартість у сумі 2801000,00 грн. сплачений за придбання права вимоги боргу згідно із договором про проведення факторингової операції (уступка права вимоги) від 18.12.2003 № 18/12-ФГ.

За результатами перевірки Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у місті Дніпропетровську складено акт від 10.04.2006 № 120-08-03/3-20262860/ДСК та прийнято податкові повідомлення-рішення від 20.04.2006 № 0000118823/0/10291, від 23.06.2006 № 0000118823/1/15933, від 21.08.2006 № 0000118823/2/19974, від 10.11.2006 № 0000118823/3/27871, якими позивачу визначено податкові зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 4423375,10 грн., в тому числі 2948916,73 грн. основний платіж та 1474458,37 грн. штрафна (фінансова) санкція; та від 20.04.2006 № 0000108823/0/10292, від 23.06.2006 № 0000108823/1/15932, від 21.08.2006 № 0000108823/2/19975, від 10.11.2006 № 0000108823/3/27872, якими позивачу визначено податкові зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 321718,74грн., в тому числі 214479,16 грн. основний платіж та 107239,58 грн. штрафні (фінансові) санкції.

Щодо висновків податкового органу про неправомірність формування позивачем податкового кредиту та валових витрат за результатами взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю "Марса", Товариством з обмеженою відповідальністю "Аудиторська фірма "Аспект Плюс", Товариством з обмеженою відповідальністю "Правова фірма "СПАС" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Юридичний центр "Легіум", суд звертає увагу на наступне.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За змістом підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 зазначеного Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування валових витрат та податкового кредиту.

В процесі розгляду даної справи судом апеляційної інстанції, дотримуючись вищезазначеного, з достатньою повнотою дослідивши первинні документи, складені за наслідками здійснення операцій з з Товариством з обмеженою відповідальністю "Марса", Товариством з обмеженою відповідальністю "Аудиторська фірма "Аспект Плюс", Товариством з обмеженою відповідальністю "Правова фірма "СПАС" дійшов висновку про відсутність факту реального виконання спірних операцій, виходячи не лише з якогось окремого недоліку, а усіх доказів у їх сукупності, зокрема, з огляду на невідповідність досліджених в процесі розгляду справи документів вимогам законодавства, що позбавляє можливості віднесення таких первинних документів до категорії тих, які підтверджують умови виконання спірних договорів, недоведеність фактичного виконання договірних послуг.

В той же час, реальність спірних господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Юридичний центр "Легіум" з надання абонентського юридичного обслуговування підтверджується належними первинними документами, які за своєю формою та змістом відповідають вимогам податкового законодавства, зокрема, наданими позивачем договором від 01.03.2004 № 2, актами виконаних робіт (надання послуг).

Окрім того, як встановлено судом апеляційної інстанції, надані Товариством з обмеженою відповідальністю "Юридичний центр "Легіум" юридичні послуги пов'язані з господарською діяльністю позивача.

Таким чином, досліджені в процесі розгляду справи первинні документи розкривають зміст господарської операції, підтверджують рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та отримання ним реального результату в процесі господарської діяльності з контрагентом.

За таких обставин, слід погодитися з висновком суду апеляційної інстанції, що позивач підтвердив факт реальності господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю "Юридичний центр "Легіум" та відповідно правомірність формування податкового кредиту та валових витрат за відповідними операціями.

Щодо висновків податкового органу про неправомірність включення позивачем у грудні 2003 року до складу податкового кредиту податку на додану вартість у сумі 2801000,00 грн., сплаченого за придбання права вимоги боргу згідно із договором про проведення факторингової операції (уступка права вимоги) від 18.12.2003 № 18/12-ФГ, суд звертає увагу на наступне.

Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" об'єктом оподаткування є операції платників податку з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, в тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця.

Згідно з пунктом 1.4 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" продаж послуг (робіт) - будь-які операції цивільно-правового характеру з надання послуг (результатів робіт), надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з надання будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного надання послуг (робіт). Продаж послуг (результатів робіт), зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), продаж, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.

Відповідно до пункту 1.10 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" факторинг - операція з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору.

Таким чином, оскільки операція з переуступки першим кредитором права вимоги грошового боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору передбачає передачу прав власності на таке право, то з метою застосування податкового законодавства, така операція є операцією з надання будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності (у даному випадку об'єктом власності є право вимоги боргу) за компенсацію, а відтак, є операцією з продажу послуг.

Згідно з абзацом другим підпункту 3.2.5 пункту 3.2 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" не є об'єктом оподаткування операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Таким чином, не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість операції факторингу, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, житлові чеки, земельні бони та деривативи.

В той же час, якщо за факторингом передається право вимоги, об'єктом якого є заборгованість за товари, то такі факторингові операції є операціями з поставки послуг та відповідно є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

При цьому, новий кредитор, який придбав право вимоги (факторинг), має право на податковий кредит у разі якщо першим кредитором за факторинговою операцією нараховані податкові зобов'язання та за наявності податкової накладної від першого кредитора, в якій в графі "номенклатура поставки" зазначається "право вимоги боргу (факторинг).

Такий порядок оподаткування податком на додану вартість операцій факторингу діяв до 01.01.2004 до введення в дію Господарського кодексу України (436-15) та Цивільного кодексу України (435-15) .

Як встановлено судами, позивачем віднесено до складу податкового кредиту грудня 2003 року податок на додану вартість у сумі 2801000,00 грн., сплачений за факторинговою операцією (уступкою права вимоги), об'єктом якої є заборгованість за поставлені товари. При цьому, першим кредитором за факторинговою операцією нараховані податкові зобов'язання, а у позивача наявна податкова накладна від першого кредитора, в якій в графі "номенклатура поставки" зазначено "право вимоги боргу (факторинг).

За таких обставин, позивачем правомірно сформовано податковий кредит за відповідною операцією.

До того ж, позивачем було отримано роз'яснення Державної податкової адміністрації України від 16.04.2004 № 2947/6/15-1116 про правомірність формування податкового кредиту за факторинговою операцією (придбанням права вимоги боргу) у зазначеному вище порядку.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що висновки суду апеляційної інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог є правильними.

Доводи касаційних скарг зазначених висновків суду не спростовують і не дають підстав вважати, що судом апеляційної інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до частини першої статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 160, 210, 220, 221, 223, 224, 230, 231, та частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

Касаційні скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Дніпропетровську та Публічного акціонерного товариства "Дніпрогаз" на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.02.2012 залишити без задоволення.