розглянувши у порядку попереднього розгляду касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів (далі - ДПІ) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19 березня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 5 серпня 2015 року у справі № 813/8083/13-а за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Снєжка-Україна" (далі - Товариство) до ДПІ,

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

У жовтні 2013 року Товариство звернулося до суду з адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ № 000133100/4230 від 20.03.2013 року щодо збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

На обґрунтування позову зазначило, що висновки, викладені в акті перевірки, суперечать змісту договірних відносин між сторонами, правовому статусу отримувача доходів щодо об'єкта інтелектуальної власності, положенням Конвенції про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 11.03.1994 року, укладеного між Урядом України та Урядом Республіки Польща.

Договір, який укладено правовласником та платником податків, не є договором комісії, доручення та агентським договором для оподаткування платежів, які нараховуються на користь нерезидента, платник податку може застосовувати положення статті 103 Податкового кодексу України і міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування.

Договори, відповідно до яких Товариство здійснювало виплату роялті на користь нерезидента, не мають ознак агентського чи посередницького договору відповідно до Угоди від 30 грудня 2010 року, укладеної між ТОВ "IP Solutions" та АТ Фабрика Фарб і Лаків "Снєжка" (далі - АТ "Снєжка"), останньому надано право розпоряджатись правами на товарні знаки на території України та Білорусі на власний розсуд та отримувати з цього дохід.

19 березня 2014 року постановою Львівського окружного адміністративного суду, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 5 серпня 2015 року, позов задоволено.

Податкове повідомлення-рішення ДПІ № 000133100/4230 від 20.03.2013 року визнане протиправним та скасоване.

ДПІ звернулася із касаційною скаргою про скасування постанови Львівського окружного адміністративного суду та ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду і ухвалення нової постанови про відмову у задоволенні позову, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, обговоривши доводи касаційної скарги, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судами, з 18.02.2013 року до 11.03.2013 року ДПІ була здійснена позапланова невиїзна перевірка Товариства щодо повноти обчислення та своєчасності внесення ним до бюджету суми податку з доходів нерезидента при виплаті резиденту Республіки Польща Fabrika Farb i Lakierow "SNIEZKA" роялті за період з 1.01.2011 року до 31.12.2012 року та дотримання законодавчо встановлених термінів розрахунків за імпортними операціями за зовнішньоекономічним контрактом № 1120/3/GG від 12.10.2011 року (за датою здійснення платежу за імпортною операцією 26.10.2011 року), за наслідками якої 18.03.2013 року був складений акт перевірки.

У акті перевірки зазначено, що Товариство у порушення вимог п. 103.2 ст. 103, п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України не утримало і не внесло до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи за період з 1.01.2011 року до 31.12.2012 року, у розмірі 664 716,00 грн.

20 березня 2013 року ДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000133100/4230 щодо збільшення Товариству грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 755 292,00 грн.

Колегія суддів вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позову обґрунтованими з таких підстав.

Суди встановили, що між АТ "Снєжка" (Субліцензіар) та Товариством (Субліцензіат) була укладена Субліцензійна угода № 14/11/DKE на користування товарними знаками і на користування технологією, за якою Субліцензіар надає Субліцензіату повну і невиключну субліцензію на користування товарними знаками на території країни і за кордоном, на основі договору від 28.12.2010 року, укладеного з ТзОВ АйПі Солюшинз (ІР Solutions sp.z.o.o.), що діє з 22.12.2010 року, Субліцензіар отримав ліцензію на користування Товарними знаками і що в нього є повноваження укласти цей субліцензійний договір.

Предметом договору є також передача Субліцензіаром на користь Субліцензіата невиключеного права на доступ до технічних знань щодо процесу виготовлення товарів, визначених в додатку № 2 до договору, які є комерційною таємницею Субліцензіара (далі "ноу - хау"). В силу надання субліцензії на користування товарними знаками та технологією ноу-хау Субліцензіар отримуватиме від Субліцензіата ліцензійну оплату в розмірі 4% від доходу Субліцензіата від продажу товарів, що вироблені Субліцензіатом та позначені Товарними знаками, в даному календарному місяці на підставі щомісячного звіту. Розмір оплати за надання субліцензії на користування товарними знаками складає 3%, а розмір оплати за користування технологією ноу-хау складає 1% доходу від продажу товарів, вироблених Субліцензіатом та позначених товарними знаками в місячному обчисленні.

Відповідно до Субліцензійної угоди № 14/11/DKE Товариство проводило виплату доходу на користь нерезидента із утриманням податку з доходу нерезидента за ставкою 10%.

Ліцензійним договором на використання товарних знаків, укладеним у м. Бжезніца 28.12.2010 року між ТОВ "ІР Solutions" м. Бжезніца та АТ "Снєжка", передбачено надання Ліцензії на використання Ліцензіатом товарних знаків.

Положення Ліцензійного договору передбачають можливість без шкоди для решти положень, на підставі Договору та без необхідності отримання додаткової згоди у письмовій формі Ліцензіару уповноважувати Ліцензіата надавати субліцензії залежним товариствам і укладати з ними відповідні субліцензійні договори.

Крім цього, відносини між фактичним власником торгової марки та ліцензіатом регулює угода щодо ліцензії між АТ "Снєжка" та ТОВ "ІР Solutions" відповідно до умов якої ТОВ "ІР Solutions" передає АТ "Снєжка" право розпоряджатися товарними знаками на засадах, описаних у Договорі. З цією метою воно надає їй право передавати право користування товарними знаками третім особам на території України та Білорусі шляхом укладання субліцензійних договорів, а також отримувати прибуток від такої передачі.

2 січня 2009 року між Товариством та АТ "Снєжка" був укладений договір про співпрацю № L/2009/Т, відповідно до якого відбувалася постійна співпраця між сторонами, що стосується обслуговування клієнтів щодо виготовлення продуктів ТОВ "Снєжка-Україна", та їх постачання клієнтам, а також комплексне обслуговування рекламаційного процесу, що стосується продуктів.

Договором також передбачено, що в силу надання виключного права Товариство взяло зобов'язання передавати на користь АТ "Снєжка" річну винагороду у формі комісійної винагороди від вартості продажу продуктів нетто на користь клієнтів. Товариство зобов'язане сплатити комісійну винагороду в розмірі 1,2% від загальної суми обігу нетто, отриманого на території України з продажу виробів, виготовлених Товариством на території України, наведених в додатку № 1.

Відповідно до пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування торгівельною маркою, є роялті.

Згідно з пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України доходи у вигляді роялті, сплачені резидентами України, є доходами нерезидента з джерелом їх походження з України.

Пунктом 160.2 статті 160 Податкового кодексу України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента будь-яку виплату доходу, утримують податок на прибуток за ставкою 15 відсотків від суми такого доходу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів.

Відповідно до ч. 1 та ч. 2 ст. 12 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 11.03.1994 року роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в цій другій Державі, якщо цей резидент є фактичним бенефіціаром цих роялті і підлягає оподаткуванню стосовно роялті в цій другій Договірній Державі. Однак, ці доходи можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми надходжень.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 ПК України.

Пунктом 103.2 статті 103 Податкового кодексу України передбачено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу. Документом, який підтверджує, що нерезидент, якому виплачуються роялті, є їх бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником), є договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Відповідно до статті 1107 Цивільного кодексу України договорами щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності визначено: 1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності; 2) ліцензійний договір; 3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності; 4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності; 5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Згідно з ч.,ч. 1,3 ст. 1108 Цивільного кодексу України особа, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар) може надати іншій особі (ліцензіату) письмове повноваження, яке надає їй право на використання цього об'єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності).

Виключна ліцензія видається лише одному ліцензіату і виключає можливість використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері.

Частиною 1 статті 1109 Цивільного кодексу України встановлено, що за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог ЦК та іншого закону.

Суди правильно зазначили, що у даному випадку власником на підставі відповідної ліцензійної угоди надана виключна ліцензія компанії АТ "Снєжка" на використання вказаних торговельних марок на території України, тобто власник не має права використовувати зазначені торговельні марки на території України, як і надавати право на їх використання іншим особам.

Ліцензійний договір на використання товарних знаків укладений у м. Бжезніца 28.12.2010 року між ТОВ "ІР Solutions" (Республіка Польща) та АТ "Снєжка" (Республіка Польща), угода щодо ліцензії між АТ "Снєжка" (Республіка Польща) та ТОВ "ІР Solutions" (Республіка Польща) та щодо надання ліцензії на використання торговельних марок та права розпоряджатися ними, відповідно до вимог статей 1107- 1109 Цивільного кодексу України є договором щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності.

Відповідно до п. 5.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України № 984 від 22.12.2010 року (z0034-11) , у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акту письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Суди обґрунтовано зазначили, що податковим органом не був доведений факт того, що АТ "Снєжка" є бенефіціарним отримувачем доходу, отриманого за субліцензійним договором та договором про співпрацю. Посередницький характер відносин не пов'язаний із розміром доходу від такої діяльності.

Згідно з ч. 1 ст. 224 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права під час ухвалення судових рішень чи вчинення процесуальних дій.

Колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення ухвалені з дотриманням норм матеріального та процесуального права, правова оцінка обставинам у справі дана правильно, підстав для їх скасування з мотивів, викладених в касаційній скарзі, немає.

Керуючись статтями 220, 220-1, 223, 224, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів відхилити.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19 березня 2014 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 5 серпня 2015 року залишити без змін.

ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі і оскарженню не підлягає, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, визначених ст. 237 Кодексу адміністративного судочинства України.