Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Лосєва А.М.

розглянула в письмовому провадженні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в місті Сімферополі Автономної Республіки Крим на постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 03.02.2010 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2010 по справі №2а-3578/08/5/0170 за позовом Приватного підприємства "Горинич" до Державної податкової інспекції в місті Сімферополі Автономної Республіки Крим про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія:

Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 03.02.2010, залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2010, позовні вимоги Приватного підприємства "Горинич" (далі-ПП "Горинич", позивач) до Державної податкової інспекції в місті Сімферополі Автономної Республіки Крим (далі-ДПІ в м.Сімферополі АРК, відповідач) задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.08.2008 №0011152301/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 121074,00шрн., у тому числі 84505,00грн. основного платежу та 36569,00грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ в м. Сімферополі АРК 26.12.2010 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який своєю ухвалою від 06.09.2011 прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 03.02.2010 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2010, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального права, зокрема, п.п.5.3.9 п.5.3, п.5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Перевіривши за матеріалами справи, наведені у скарзі доводи, колегія суддів, дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі акту від 12.08.2008 №5925/23-7/34057919, складеного за результатом документальної виїзної, планової перевірки ПП "Горинич" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2007 по 31.03.2008, податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 19.08.2008 №0011152301/0 про визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 121074,00шрн., у тому числі 84505,00грн. основного платежу та 36569,00грн. штрафних (фінансових) санкцій.

Фактичною підставою для визначення податкових зобов'язань слугував висновок податкового органу про порушення позивачем вимог п.п.5.3.9 п.5.3, п.5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в результаті чого останнім не донараховано податкове зобов'язання по податку на прибуток за 2007 рік на 78604,00грн., у т.ч.: 2 кв. 2007р. - 45560,00грн., 3кв. 2007р. - 26960,00грн., 4 кв. 2007р. - 6084,00грн., 1 кв. 2008р. - 5901,00грн. При цьому, відповідач виходив з того, що підприємством до складу валових витрат віднесено транспортні послуги, які не підтверджені первинними бухгалтерськими документами, зокрема товарно-транспортними накладними, та невірно відображено вартість товарних запасів на кінець звітного періоду, зокрема занижено приріст балансової вартості запасів у зв'язку з не включенням в перерахунок приросту товарів транспортно-заготівельних витрат у відповідному періоді.

Відповідно до ч. 1 п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається. Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається (ч. 2, 3 п. 5.9 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").

При цьому, слід зазначити, що норми Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) не містять чіткого переліку витрат, пов'язаних з придбанням запасів, які повинні бути включатися до собівартості їх придбання та перераховуватися по п. 5.9 цього закону, а також не містять принципів по яким можливо розмежувати витрати "безпосередньо пов'язанні" з придбанням запасів, й інші витрати, які неможливо включати у собівартість запасів.

Згідно п.6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 (z0751-99) для цілей бухгалтерського обліку запаси включають, зокрема, товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу.

Пунктом 8 зазначеного Положення закріплено, що придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць.; інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

До таких витрат зокрема належать непрямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Таким чином, транспортно-заготовчі витрати відповідно до п. 9 зазначеного Положення можуть включати в собівартість запасів або враховуються на окремому субрахунку.

Транспортно-заготовчі витрати включаються у собівартість, якщо товарно-матеріальні цінності доставляються продавцем та в рахунку не виділена величина цих витрат.

Якщо транспортно-заготовчі витрати враховуються на окремому субрахунку (рахунок 289), то тоді вони повинні щомісячно розподілятись між вартістю запасів, що вибули, та залишками на кінець місяця.

Отже, вартість придбаних (отриманих) запасів повинна включати витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням (створенням) запасів та доведенням їх до стану, в якому вони гідні для використання в запланованих цілях.

Відповідно до п. 14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), якщо витрати не пов'язані із придбанням та доведенням їх до стану, в якому вони гідні для використання в запланованих цілях.

Судом встановлено, що залізничний тариф в сумі 30000,48грн. за послуги з організації перевезення вантажу та проведення розрахунків по залізничному шляху ДП Придніпровська залізна дорога, сплачений позивачем відповідно до договору №ПР/4ТХ-06-86/НЮ від 24.02.2006, та з урахуванням додаткових угод у вартість придбаних запасів не включається, оскільки характер послуги Залізничної дороги не пов'язаний з придбанням товарно-матеріальних цінностей та доведенням їх до стану, в якому вони пригідні для використання (переведення стрілок, убирання вагонів, пломбування вагонів тощо).

Згідно висновку судово-економічної експертизи №8 від 19.10.2009 в 4 кварталі 2007 року залишок товарно-матеріальних цінностей з урахуванням транспортно-заготовчих витрат станом на 01.10.2007 склав 447963,00грн., що не заперечувалось відповідачем та відображено у акті перевірки.

Надійшло товарно-матеріальних цінностей з урахуванням транспортно-заготовчих витрат в 4 кварталі 2007 року в сумі 3006591,19грн. Списано (реалізовано) товарно-матеріальних цінностей по собівартості з урахуванням транспортно-заготовчих витрат на суму 3164807,08грн. Залишок товарно-матеріальних цінностей на 31.12.2007 склав в сумі 289747,64грн.

Разом з тим, за 1 квартал 2008 року надійшло товарно-матеріальних цінностей з урахуванням транспортно-заготовчих витрат в сумі 2758777,39грн. Списано (реалізовано) товарно-матеріальних цінностей по собівартості з урахуванням транспортно-заготовчих витрат на суму 2777763,71грн. Залишок товарно-матеріальних цінностей з урахуванням транспортно-заготовчих витрат на 31.12.2007 склав у сумі 270761,32грн.

Таким чином, за приписами п. 5.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) у валовому доході по рядку 01.2 декларації з податку на прибуток слідувало відобразити приріст в сумі 289748,00грн.

Якщо балансова вартість запасів на кінець звітного періоду менш їх балансової вартості на початок того ж звітного періоду, різниця відноситься до валових витрат.

Таким чином, за 1 квартал 2008 року збиток балансової вартості товарів склав в сумі 18987,00грн., який повинен бути відображений у рядку 04.2 К1 декларації.

Відповідно до наявного у матеріалах справи висновку експерта №8 від 19.10.2009 розходження між даними експертизи та даними відповідача по скорегованому валовому доходу за 2007 рік склали в сумі 208196,00грн. та за 1 квартал 2008 року в сумі 11752,00грн. в бік зменшення, які утворились в результаті того, що при розрахунку суми приросту у 4 кварталі 2007 року в акті перевірки податковим органом вказаний залишок запасів на 31.12.2007 в розмірі 497943,00грн., а згідно наданих первинних документів залишок товарів склав в сумі 289747,64грн., відповідно залишок товарів на 01.04.2008 склав в сумі 270761,32грн.

Разом з тим, в акті перевірки не вказаний розрахунок суми залишків запасів (приход, витрати) станом на 31.12.2007 та розрахунок суми приросту за 4 квартал 2007 року та відповідно за 2007 рік. Податковим органом не була проведена інвентаризація товарно-матеріальних цінностей для визначення фактичного залишку станом на 01.01.2008 та 01.03.2008.

За змістом акту перевірки при визначенні скорегованих валових витрат за період з 01.04.2007 по 31.03.2008 встановлено завишення валових витрат за 2 квартал 2007 року на 91364,16грн., 3 квартал 2007 року на 67141,70грн., 1 квартал 2008 року на 20823,00грн., в результаті того, що позивачем: завищена сума збитку запасів за 1 квартал 2008р. на 20823 грн., тому що транспортно-заготовчі витрати не розподілялись між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця та сумою записів, що вибули; до складу валових витрат віднесені транспортні послуги відповідно наданих до перевірки актів виконаних робіт без надання товарно-транспортних накладних за 2007 рік в сумі 158505,82грн.

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат зокрема включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті (п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону).

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку (п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону).

Пунктом 5.11 ст. 5 вказаного Закону заборонено встановлення додаткових обмежень по віднесенню витрат у склад валових витрат, крім вказаних у даному законі.

Судом встановлено, що спірні господарські операції щодо перевезення вантажу підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними документами, актами здачі-прийому виконаних робіт, що підтверджують надання транспортних послуг, а також товарно-транспортними накладними.

Згідно висновку експертизи надані на дослідження акти виконаних робіт по наданню транспортних послуг та товарно-транспортні накладні на суму послуг без ПДВ 158505,82грн. оформлені відповідно до вимог Закону про бухгалтерський облік.

Розходження між даними експерта та даними відповідача по сумі скорегованих валових витрат за 2007 рік склали 158527,00грн. у бік збільшення та утворились в результаті того, що: в акті відповідача не включені в склад валових витрат суми податків та зборів в розмірі 24,00грн.; в акті відповідача без документального обґрунтування, посилаючись лише на заповнення документу, зі складу валових витрат виключені транспортні послуги СВП "Строитель-Плюс" в сумі 158503,00грн.

Сума скорегованих валових витрат позивача за 1 квартал 2008 року за даними експерта склала 3171615,00грн.

Розходження між даними експерта та даними відповідача по сумі скорегованих валових витрат за 1 квартал 2008 рік склали 18986,00грн. у бік збільшення та утворились в результаті того, що при розрахунку суми приросту в акті відповідача, без документального підтвердження був збільшений залишок товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2008.

Щодо епізоду недонарухвання позивачем податкового зобов'язання з податку на прибуток за 2-4 квартали 2007 року на суму 78604,00грн. та 1 квартал 2008 року в сумі 5901,00грн. експертом встановлено, що за досліджений період не донарахування податку на прибуток за 2007 рік та 1 квартал 2008 року не значиться.

Крім того, у висновку експертизи експерт вказує на те, що працівниками відповідача буда допущена помилка при підрахунку донарахованого поквартального податку на прибуток за 2007 рік в розмірі 4892,00грн. в бік зменшення донарахованого податку.

З огляду на зазначене, слід погодитися з висновком судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для визначення позивачеві податкових зобов'язань.

Доводи касаційної скарги зазначених висновків суду не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої та апеляційної інстанцій при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до ч. 1 ст. 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись ст. ст. 210, 222, 223, 224, 230, 231, ч.5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія -

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в місті Сімферополі Автономної Республіки Крим залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 03.02.2010 та ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 12.10.2010 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі і може бути переглянута Верховним Судом України в порядку, на підставі та у строки, передбачені статтями 235 - 238, 240 Кодексу адміністративного судочинства України.