розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2011 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2013 року у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Тернопільської митниці, третя особа - Державна митна служба України, про скасування акту, -

У листопаді 2011 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 звернувся з позовом до Тернопільської митниці, в якому, з урахуванням заяви від 08 листопада 2011 року №16381 про зменшення розміру позовних вимог, просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 17 жовтня 2011 року №80, яким визначено суму грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій) за платежем: податок на додану вартість з товарів, ввезених на територію України суб'єктами підприємницької діяльності у розмірі 8758,87 грн., у тому числі: за основним платежем - 8756,87 грн. за штрафними санкціями 2 грн.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2011 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2013 року, у задоволенні позову відмовлено.

При винесенні рішень суди першої та апеляційної інстанції виходили із правомірності прийняття митницею оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про нарахування податкових зобов'язань.

Не погоджуючись з ухваленими у справі рішеннями, Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення, ухвалити нову постанову, якою визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 17 жовтня 2011 року №80.

Тернопільська митниця та Державна митна служба України у поданих запереченнях просять касаційну скаргу залишити без задоволення, судові рішення - без змін.

Заслухавши доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правову оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 18 по 20 липня 2011 року Тернопільською митницею проведена невиїзна документальна перевірка фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 щодо дотримання законодавства України з питань митної справи під час здійснення митного оформлення товару "мішки паперові для пакування деревного вугілля" згідно вантажно-митної декларації від 29 березня 2011 року №40300000/92011/000284. За результатами перевірки 20 липня 2011 року складено акт №н/0011/1/403000000/НОМЕР_1.

Перевіркою встановлено, що позивачем при здійснені декларування товару "пакети паперові (тара зворотна) для пакування деревного вугілля LOW PRISE, завширшки 23 см., розмір днища 23x13 см., висота 52 см. - 49000 шт., нові, двошарові, порожні, з друком на лицьових сторонах "WEGIEL drzewny" із графічними зображеннями на бічних сторонах: інструкції по застосуванню на польській, німецькій і англійських мовах і застереженнях по використанню; розраховані на вагу 2,5 кг, виробник FARGO, Польща, торгова марка "FARGO", оформленого за ВМД №40300000/92011/000284 від 29 березня 2011 року, порушені вимоги положення Додатку В.З Конвенції про тимчасове ввезення (995_472) , учиненої у місті Стамбул 26 червня 1990 року, ст. 206 Митного кодексу України, підпункту "а" підпункту 206.2.4 п.206.2 ст. 206 Податкового кодексу України, що призвело до неправомірного повного звільнення від оподаткування, у зв'язку з чим на підставі підпункту 54.3.2 та 54.3.6 п.54.3 ст. 54 Податкового кодексу України митницею визначено суму заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 8756,87 грн., яка підлягає перерахуванню до Державного бюджету України ФОП ОСОБА_2

На підставі акту перевірки №н/0011/1/403000000/НОМЕР_1 Тернопільською митницею 16 вересня 2011 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Р" №64 та визначено позивачу податкове зобов'язання з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на додану вартість з товарів ввезених на територію України суб'єктами підприємницької діяльності в сумі 10946 грн., з яких:, 8756,87 грн. - основний платіж; 2189,22 грн. - штрафні (фінансові) санкції.

В результаті адміністративного оскарження, 17 жовтня 2011 року Тернопільською митницею прийнято податкове повідомлення - рішення форми "Р" №80, в якому зменшено суму грошового зобов'язання, а саме: за основним платежем 8756,87 грн. та за штрафними санкціями 2,00 грн., всього на суму 8758,87 грн.

З матеріалів справи вбачається, що 14 березня 2011 року між ФОП ОСОБА_2 та фірмою "GRILL-IMPEX Spolka z organiczona odpowiedzialnoscia Sp.K" (Польща) укладено контракт №РL-14/03/11-RMR, згідно з умовами якого ФОП ОСОБА_2 (продавець) продає, а "GRILL-IMPEX Spolka z organiczona odpowiedzialnoscia Sp.K" (покупець) купує вугілля деревної суміші твердих і м'яких порід в паперових мішках по 2,5 кг (в подальшому названі Товар).

Згідно п.п.1.3.-1.5 контракту паперові мішки ввозились на митну територію України на умовах DDU - м. Дедеркали, Тернопільська область, безоплатно для наповнення деревним вугіллям та подальшого вивезення.

На виконання умов контракту позивачем за ВМД №403000009/2011/000284 від 29 березня 2011 року задекларовано за кодом УКТ ЗЕД 481940 товар "пакети паперові (тара зворотна) для пакування деревного вугілля LOW PRISE, завширшки 23 см, розмір днища 23x13 см, висота 52 см - 49000 шт., нові, двошарові, порожні, з друком на лицьових сторонах "WEGIEL drzewny" із графічними зображеннями на бічних сторонах: інструкції по застосуванню на польській, німецькій і англійських мовах і застереженнях по використанню; розраховані на вагу 2,5 кг., виробник FARGO, Польща, торгова марка "FARGO".

Декларування здійснено із застосуванням пільг в оподаткуванні (умовне повне звільнення від оподаткування по ПДВ на суму 8756,87 грн. (преференція 098 - тимчасове ввезення майна).

Відповідно до ст. 204 Митного кодексу України тимчасове ввезення - це митний режим, відповідно до якого товари можуть ввозитися на митну територію України з обов'язковим наступним поверненням цих товарів без будь-яких змін, крім природного зношення чи втрат за нормальних умов транспортування.

Статтею 206 Митного кодексу України та Додатками В.1.-В.9, С і D "Конвенції про тимчасове ввезення" від 26 червня 1990 року (995_472) , визначені товари, щодо яких може надаватися дозвіл на тимчасове ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування та умови надання такого дозволу.

Відповідно до розділу 1 "Тимчасовий ввіз" спеціального додатка G Міжнародної конвенції про спрощення та гармонізацію митних процедур (далі - Кіотська конвенція), укладеної 18 травня 1973 року у місті Кіото (набрала чинності 25 вересня 1974 року) дозвіл на тимчасовий ввіз з повним умовним звільненням від мита та податків повинен надаватися стосовно товарів, перерахованими у додатках до "Конвенції про тимчасове ввезення" (Стамбульська Конвенція) від 26 червня 1990 року, в тому числі: 3) "Контейнери, піддони, упаковки, зразки та інші товари, що ввозяться в рамках торгової операції", згадані в додатку В.З".

У коментарях Всесвітньої митної організації до Кіотської конвенції в Рекомендаціях до Спеціального додатку G "Тимчасовий ввіз" зазначено, що положення Додатку В.З до "Конвенції про тимчасове ввезення" застосовується до упаковки, яка придатна для повторного використання.

Отже, ті паперові мішки, які не придатні для повторного використання, не підпадають під визначення "упакування" у значенні, наведеному в Додатку В.З до Конвенції, а тому не можуть ввозитися у режимі тимчасового ввезення з умовним повним звільненням від оподаткування.

Відповідно до п.4 розділу 1 Інструкції про порядок заповнення вантажно-митної декларації, затвердженої наказом Держмитслужби України від 09 липня 1997 року №307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24 вересня 1997 року за №443/2247 (z0443-97) , первинна тара (упаковка) - це тара (упаковка), що невіддільна від товару до його споживання і в якій товар подається до роздрібного продажу.

Пунктом 2 Порядку збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки), затвердженого наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 02 жовтня 2001 року №224 (z0866-01) , зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 жовтня 2001 року за №866/6057 (z0866-01) , визначено терміни: упаковка - технічний засіб чи комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від пошкоджень та втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля - від забруднень; тара - основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару; використана тара (упаковка) - тара (упаковка), яка була застосована для пакування, транспортування продукції, що повністю або частково втратила свої первісні якості і не підлягає подальшому використанню за своїм прямим призначенням; зворотна тара - тара багаторазового використання, що належить до вторинних матеріальних ресурсів і підлягає повторному використанню.

Згідно п.2.1 розділу 2 Технічного регламенту з підтвердження відповідності пакування (пакувальних матеріалів) та відходів пакування, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 24 грудня 2001 року №289, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 січня 2005 року за №95/10375 (z0095-05) , пакування - усі продукти, вироблені з будь-яких матеріалів будь-якої природи, що використовуються для вміщення, захисту, переміщення, доставки та презентації товарів, від сировини до готових виробів, починаючи від виробника і закінчуючи користувачем чи споживачем. Пакування складається виключно з: а) споживчої тари, тобто пакування, що становить товарну одиницю для кінцевого користувача чи споживача в момент купівлі; б) групової тари, що становить на момент купівлі групу певної кількості одиниць товару незалежно, чи продається остання як така кінцевому користувачу або споживачу, чи вона слугує лише як засіб доповнення у момент продажу; її можна зняти з продукту, не завдаючи шкоди його характеристикам; в) транспортна тара, що полегшує переміщення та транспортування певної кількості одиниць товару чи згрупованих товарів з метою уникнення механічного пошкодження при транспортуванні. Транспортна тара не виключає автомобільні, залізничні, морські чи авіаційні контейнери.

Як підтверджується технічними документами, що регламентують виробництво вугілля деревного, упаковку, маркування, транспортування та зберігання продуктів лісохімічних, мішків паперових, призначених для сипучої та штучної продукції, а саме:

- ГОСТ 7657-84 "Вугілля деревне. Технічні умови", розділ 5 "Пакування, маркування, транспортування та зберігання" відповідно до ГОСТ 28670, пунктом 5.1 передбачено, що вугілля деревне поставляється в упакованому вигляді або насипом, упаковується у паперові мішки по ГОСТ 2226, які зашиваються або зав'язуються;

- ГОСТ 2226-88 "Мішки паперові. Технічні умови", пунктом 5.2.4 якого передбачено, що заповнені відкриті мішки повинні зашиватися на швейних машинах класу З 8-А або інших аналогічних спеціально пристосованих для цього машинах;

- ГОСТ 28670-90 "Продукти лісохімічні. Пакування, маркування, транспортування і зберігання", пунктом 1.1 якого передбачено, що для пакування лісохімічних продуктів застосовують споживчу і транспортну тару, та пунктом 1.11 передбачено, що при пакуванні у паперові мішки відкритий кінець мішка має бути зашитий машинним способом. Пунктом 2.4 визначено, що на споживчу тару з лісохімічними продуктами повинне бути нанесене маркування, яке містить наступні відомості:

найменування підприємства виробника або його товарний знак;

найменування продукту (змінні дані), марку (змінні дані), сорт;

масу нетто;

дату виготовлення (місяць, рік) (змінні дані);

гарантійний термін зберігання (дані наносяться при маркуванні споживчої тари для

роздрібної торгівлі);

визначення нормативно-технічної документації на продукт;

заходи безпеки при поводженні з продуктом (дані наносяться при маркуванні споживчої тари для роздрібної торгівлі);

спосіб споживання чи використання,

Паперові мішки для деревного вугілля, призначеного для використання в якості палива, не можуть бути віднесені до зворотної тари, оскільки не є тарою багаторазового використання і не придатні для повторного використання.

Відповідно до ст. 685 Цивільного кодексу України продавець зобов'язаний передати покупцеві товар у тарі та (або) в упаковці, якщо інше не встановлено договором купівлі-продажу або не випливає із суті зобов'язання, товар повинен бути переданий у тарі та (або) упакований звичайним для нього способом в упаковку, а за їх відсутності - способом, який забезпечує схоронність товару цього роду за звичайних умов зберігання і транспортування, якщо договором купівлі-продажу не встановлено вимог щодо тари та (або) упаковки, та продавець, який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язаний передати покупцеві товар у тарі та (або) в упаковці, які відповідають вимогам, встановленим актами цивільного законодавства.

Враховуючи викладене, а також те, що за зовнішньоекономічним договором передбачено поставку товару - вугілля деревного в упаковці наданій покупцем, мішки паперові для пакування вугілля деревного не є тарою зворотною у розумінні тари багаторазового використання, а є умовою пакування товару на експорт згідно зовнішньоекономічного договору.

За вказаних обставин суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку щодо правомірного встановлення митним органом безпідставного застосування позивачем пільг в оподаткуванні товару "пакети паперові, призначені для пакування деревного вугілля", що призвело до несплати митних платежів при митному оформленні товару.

Як встановлено п.54.3.2 ст.54.3 Податкового кодексу України (2755-17) , контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Відповідно до п.123.1 ст. 123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суми податкового зобов'язання на підставах, визначених підпунктами 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Кодексу, зазначене тягне за собою накладання на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання.

Як встановлено п.123.2 ст. 123 Податкового кодексу України, використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов'язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов'язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.

Доводи касаційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду апеляційної інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.