ОСОБА_3 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції в місті Івано-Франківську (далі - відповідач) про визнання визнання неправомірними дій органу державної податкової служби щодо зменшення значення рядка 26 "Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду" декларації з податку на додану вартість за грудень 2009 року на суму 58081,00 грн.; скасування податкових повідомлень-рішень від 26 квітня 2010 року № 0000801703/0, № 0000811703/0.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2010 року позов задоволено повністю. Визнано неправомірними дії ДПІ в м. Івано-Франківську та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26 квітня 2010 року № 0000801703/0, № 0000811703/0.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2011 року постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2010 року залишено без змін.

В касаційній скарзі ДПІ в м. Івано-Франківську, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2011 року і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

У запереченні на касаційну скаргу ОСОБА_3, посилаючись на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити без змін постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2011 року.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутнього у судовому засіданні представника відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі касаційної скарги, дійшла висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ в м. Івано-Франківську провела планову виїзну комплексну документальну перевірку дотримання вимог законодавства про оподаткування суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 за період з 01 січня 2008 року по 31 грудня 2009 року, за результатами якої був складений акт від 13 квітня 2010 року № 7241/17-3/НОМЕР_1.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені, зокрема, вимоги: статей 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок громадян", в результаті чого ОСОБА_3 було донараховано податку з доходів від підприємницької діяльності за 2008 - 2009 роки у розмірі 130062,64 грн.; підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7, підпунктів 7.4.1, 7.4.3, 7.4.4 пункту 7.4 статті 7, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", в результаті чого ОСОБА_3 було донараховано податку на додану вартість в розмірі 171356,00 грн., а також встановлено завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та податкового кредиту по податку на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 59916,00 грн., тому значення рядка 26 "Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду" за грудень 2009 року має становити 304,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що: підприємцем неправомірно включено до складу витрат у деклараціях про доходи за 2008 та 2009 роки вартість запчастин, послуг по ремонту транспортних засобів та оплату відсотків банку за користування кредитом у сумах 501768,00 грн. та 998760,00 грн. відповідно, оскільки чинним законодавством не передбачено ведення фізичними особами - підприємцями бухгалтерського обліку взагалі та бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів зокрема; підприємець не мав законодавчих підстав для включення до податкового кредиту відповідного податкового періоду суми податку на додану вартість у розмірі 171356,00 грн., сплаченої ним у складі придбаних вантажного сідельного тягача марки "Skania R114" та вантажного напівпричіпу марки "LAG", а також придбаних до таких вантажних автомобілів запасних частин, оскільки згідно свідоцтв про реєстрацію транспортного засобу зазначені автомобіль та напівпричіп зареєстровані на фізичну особу ОСОБА_3 без зазначення його статусу як суб'єкта господарювання, а саме підприємця.

26 квітня 2010 року ДПІ в м. Івано-Франківську прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000801703/0, яким згідно з підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначила ОСОБА_3 суму податкового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб у розмірі 130062,64 грн. - за основним платежем.

26 квітня 2010 року ДПІ в м. Івано-Франківську прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000811703/0, яким згідно з підпунктом "б" підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначила ОСОБА_3 суму податкового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість у розмірі 257034,00 грн., у тому числі: 171356,00 грн. - за основним платежем, 85678,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що висновки органу державної податкової служби, викладені в акті перевірки, про порушення позивачем вимог статей 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок громадян" не знайшли свого підтвердження в процесі розгляду справи та спростовані належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами. Також суд виходив з того, що особливих умов для формування податкового кредиту та визначення дати права на податковий кредит для фізичних осіб - підприємців, зареєстрованих платниками податку на додану вартість, Законом України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) не передбачено, з урахуванням того, що придбані автомобіль та напівпричіп використовувався позивачем у власній господарській діяльності, а також зважаючи на те, що у відповідності до пункту 6 Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 07 вересня 1998 року № 1388 (1388-98-п) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин),транспортні засоби реєструються за юридичними та фізичними особами.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, з огляду на наступне.

Як вбачається з акту перевірки, у період з 01 січня 2008 року по 31 грудня 2009 року суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_3 перебував на загальній системі оподаткування, був зареєстрований як платник податку на додану вартість та надавав послуги з перевезень вантажів як по Україні, так і за кордон, на що має відповідну ліцензію на здійснення діяльності автомобільного вантажного транспорту, видану Головною державною інспекцією на автомобільному транспорті.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на час виникнення спірних відносин регулювався розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" (13-92) .

Відповідно до частини 3 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) .

Отже, для цілей визначення оподатковуваного доходу фізичної особи від зайняття підприємницькою діяльністю законодавством передбачено, що до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) .

Додатком № 7 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 (z0064-93) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), передбачено, що оскільки фізична особа - платник податку не є юридичною особою і платником податку на прибуток, не має обов'язку вести бухгалтерській облік, тому формує витрати за переліком статті 5 "Валові витрати" і відповідно до статті 8 "Амортизація" вказаного Закону з деякими особливостями. Положення статті 5 ("Валові витрати") застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку статті 5), за результатами або за участю яких у податковому періоді (у звітному кварталі) безпосередньо отриманий дохід. Відповідно до статті 8 ("Амортизація") можливо додатково зменшити валовий дохід виключно на суми витрат, які підлягають амортизації і не перевищують розмір амортизаційних відрахувань, нарахованих шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів, лише у випадку ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно з Порядком, який встановлюється Міністерством фінансів України. До податкової декларації за звітний податковий період, включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу в будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально.

Відповідно до пункту 5.1. статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" якого (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) якого (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачає, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

За приписами підпункту 5.2.10 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" якого (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів у межах, встановлених підпунктом 8.7.1 цього Закону, та суми перевищення балансової вартості основних фондів та нематеріальних активів над вартістю їх продажу, визначені у порядку, встановленому статтею 8 цього Закону.

Відповідно до підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" якого (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій у справі, що розглядається, позивачем під час перевірки були надані документи, які підтверджують ведення ним бухгалтерського обліку, що знайшло своє відображення у пункті 1.12 арку перевірки, з огляду на що висновки судів попередніх інстанцій про неправомірність визначення позивачу податкового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення є обґрунтованими.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до абзацу 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Таким чином, обов'язковими умовами для включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість у складі вартості придбаного (імпортованого) товару є факт придбання товару з метою його використання у межах господарської діяльності платника, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій, встановивши, що вантажний сідельний тягач марки "Skania R114" та вантажний напівпричіп марки "LAG", а також придбані до них запасні частини, були придбані позивачем в рамках провадження підприємницької діяльності (з огляду на вид діяльності за КВЕД, який здійснював позивач: 60.24 - діяльність автомобільного вантажного транспорту), дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, про правильність відображення позивачем відповідних сум податку на додану вартість у складі податкового кредиту та, відповідно, про незаконність донарахування ОСОБА_3 податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій з цього податку оспорюваним податковим повідомленням-рішенням.

Власне ж зазначення у свідоцтвах про реєстрацію транспортного засобу власником ОСОБА_3 без конкретизації його статусу як суб'єкта підприємницької діяльності жодним чином не спростовує наведеного висновку судів першої та апеляційної інстанцій за відсутності будь-яких доказів придбання позивачем товару для особистих потреб, з урахуванням того, що в силу положень пункту 6 Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 07 вересня 1998 року № 1388 (1388-98-п) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин),транспортні засоби реєструються за юридичними та фізичними особами.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про неправомірність оспорюваних податкових повідомлень-рішень та наявність підстав для їх скасування.

Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.

З огляду на те, що касаційна скарга не містить посилань на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в частині задоволених позовних вимоги про визнання незаконними дій ДПІ в м. Івано-Франківську, а судом касаційної інстанції не встановлено таких порушень згідно положень частини 2 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення судів попередніх інстанцій підлягають залишенню без змін, а касаційна скарга - без задоволення.

Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи вищевикладене, касаційна скарга ДПІ в м. Івано-Франківську підлягає залишенню без задоволення, а постанова Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 серпня 2010 року та ухвалаЛьвівського апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2011 року підлягають залишенню без змін.