Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: Головуючий: Нечитайло О.М. Судді: Ланченко Л.В. Пилипчук Н.Г. розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Тарасівці"

на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.06.2011 р.

та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 24.11.2011 р.

у справі № 2а/2470/1186/11

за позовом Новоселицької міжрайонної податкової інспекції Чернівецької області

до Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Тарасівці"

про стягнення коштів,

Новоселицька міжрайонна податкова інспекція Чернівецької області (далі - позивач) звернулася до суду з позовом до Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Тарасівці" (далі - відповідач) про стягнення податкового боргу.

Постановою Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.06.2011 р., залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 24.11.2011 р., позовні вимоги задоволено: стягнуто з відповідача податкову заборгованість у сумі 340 619,36 грн., а саме: 850,00 грн. податку на прибуток; 255 482,05 грн. податку на додану вартість; 80 673,42 грн. земельного податку з юридичних осіб; 3613,89 грн. фіксованого сільськогосподарського податку.

Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанції прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить їх скасувати та прийняти нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Позивач надіслав письмові заперечення на касаційну скаргу відповідача до суду касаційної інстанції, за змістом яких просив рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 220 КАС України, суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи, наведені у касаційній скарзі, перевіривши матеріали справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судовими інстанціями було встановлено, що відповідач є сільськогосподарським підприємством, основним видом діяльності якого згідно зі Статутом є вирощування та реалізація сільськогосподарської та тваринницької продукції, переробка та реалізація виробленої продукції.

Згідно карток особового рахунку платника станом на 18.04.2011 р. за відповідачем рахувався податковий борг у сумі 340 619,36 грн.

Дана заборгованість підтверджується:

- розрахунком пені, що обліковується по особових рахунках № 3526/9/24-007 від 19 05.2011року;

- уточнюючим розрахунком з ПДВ № 9653 від 21.06.2010р;

- податковими деклараціями по ПДВ № 9672 від 21.06.2010р., № 11677 від 20.07.2010 р., № 23362 від 20.12.2010р., № 25555 від 20.01.2011р., № 2768 від 21.02.2011 р.;

- актом невиїзної документальної перевірки № 587/15 від 30.06.2011року;

- податковими повідомленнями-рішеннями № 540/15 00020015000, 541/15 00020115000 від 12 07 2010 р.;

- податковими деклараціями по ПДВ № 3498 від 20.03.2000 р. № 4850 від 19.04 2000 р., № 5656 від 19 05 2000 р, № 6400 від 16.06.2000 р., № 9942 від 20.09.2000 р., № 11192 від 19. 10. 2000 р., № 11865 від 20.11.2000 р., № 12767 від 19.12.2000 р., № 1142 від 18.01.2001 р., № 2386 від 19.02.2001 р., № 559 від 30.11.2001 р., № 7929 від 20.12.2001 р., № 8370 від 21.01.2002 р., № 1206 від 17.01.2003 р., № 2671 від 19.02.2003 р., № 3365 від 20.03.2003 р., № 9493 від 22.09.200 3р., № 11424 від 20.10.2003 р., № 12962 від 20.11.2003 р., № 1561 від 21.03.2005 р., № 10991 від 20.09.2005 р., № 12557 від 20.10.2005 р., № 14736 від 18.11.2005 р.,№ 16019 від 19.12.2005 р., № 14627 від 18.10.2006 р., № 20031 від 10.11.2008 р

- розрахунком податкового боргу станом на 18.05.2011 року № 3504/8/24-007 від 19. 05.2011року;

- обліковими картками платника по кожному податку станом на 18.04.2011року;

- довідкою МДШ про суму податкового боргу № 169/вн 19-024 від 18.05.2011 року.

Судовими інстанціями було встановлено, що заборгованість відповідача з податку на додану вартість, спрямованого на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення у сумі 252 963,19 грн. виникла у зв'язку з порушенням Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , Постанови Кабінету Міністрів України від 12.05.1999 р. № 805 (805-99-п) , Порядку акумуляції й використання таких коштів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.02.1999 р. № 271 (271-99-п) .

Так, для сільськогосподарських товаровиробників передбачено спеціальний та пільговий режим оподаткування, який полягає в тому, що відповідно до п. 11.21 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, що діяла на час декларування відповідачем податкових зобов'язань) до 1 січня 2009 року сума податку на додану вартість, що повинна сплачуватися до бюджету переробними підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м'ясо та м'ясопродукти, у повному обсязі спрямовується виключно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко і м'ясо в живій вазі.

Сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну, а також за молочну продукцію та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва.

Порядок нарахування і використання зазначених коштів встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Крім того, приписами пп. 11.29 цієї ж статті зупинено до 1 січня 2009 року дію пункту 7.7 статті 7, пунктів 10.1 і 10.2 статті 10 цього Закону в частині сплати до бюджету податку на додану вартість щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з поставки переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою, що здійснюються сільськогосподарськими товаровиробниками незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, в яких сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50 відсотків загальної суми валового доходу підприємства.

Зазначені кошти залишаються в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і використовуються ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. У разі нецільового використання акумульованих коштів вони стягуються до Державного бюджету України в безспірному порядку.

Порядок акумуляції та використання зазначених коштів визначається Кабінетом Міністрів України.

Порядок акумуляції та використання зазначених коштів визначено постановою Кабінету Міністрів України "Про Порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками-платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини" від 26.02.1999 р. № 271 (271-99-п) з наступними змінами (далі - Порядок).

Згідно з п. 4 Порядку, на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сільськогосподарський товаровиробник складає декларацію з податку на додану вартість з податку на додану вартість реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, крім операцій з продажу переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою, і в терміни, передбачені законодавством для звітності, подають її до державної податкової служби. Одночасно з декларацією з податку на додану вартість за звітний період сільськогосподарські товаровиробники подають до органу державної податкової служби за місцем реєстрації довідку про цільове використання сум податку на додану вартість за попередній звітний період, форма та зміст якої визначається Державною податковою адміністрацією за погодженням із Міністерством аграрної політики.

Крім того, переробне підприємство разом з окремою податковою декларацією за кожний звітний (податковий) період подає як підтвердження сплати сум податку перелік платіжних доручень на фактично зараховані на окремий рахунок кошти і виписку банку з окремого рахунку

Судовими інстанціями було встановлено, що відповідачем було належним чином задекларовано податкові зобов'язання з податку на додану вартість, однак в порушення п.4 Порядку не подано до податкового органу довідки про цільове використання сум податку на додану вартість та платіжні доручення на фактично зараховані на окремий рахунок кошти і виписки банку з окремого рахунку для внесення даних до особових рахунків з податку на додану вартість, спрямованого на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення.

З наведеного податковий орган дійшов висновку про наявність правових підстав для застосування нормативних приписів п. 11.29 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість", відповідно до якого у разі встановлення факту неперерахування переробними підприємствами на окремі рахунки сільськогосподарських товаровиробників сум дотацій у строки, встановлені законодавством для сплати податку на додану вартість до бюджету, такі суми підлягають стягненню до Державного бюджету України в безспірному порядку.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги у цій частині, вказали на підтвердженість факту наявності у відповідача станом на 18.05.2011 р. суми несплаченого податку на додану вартість, яка спрямована на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення за період з лютого 2000 року по жовтень 2008 року, що складає 252 963,19 грн., а отже визнали позовні вимоги у цій частині обґрунтованими.

У той же час, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою той факт, що на час звернення із даним позовом положення п. 11.21 ст.11 втратили свою чинність, а відтак і приписи Порядку, які давали податковому органу у разі неперерахування на окремий рахунок сільськогосподарським товаровиробником відповідних сум податку на додану вартість, підстави для звернення до суду із позовом про стягнення таких сум.

На час звернення до суду із даним позовом набрали чинності положення Податкового кодексу України (2755-17) , статтею 209 якого передбачено спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, яка відповідно до п. 4 розділу ХІХ Прикінцевих положень набирає чинності з 1 січня 2018 року.

Таким чином, судова колегія Вищого адміністративного суду України не може погодитись із висновком попередніх судових інстанцій стосовно наявності правових підстав для стягнення із відповідача спірної суми податку на додану вартість, спрямованої на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення, що складає за період з лютого 2000 року по жовтень 2008 рік 252 963,19 грн., а відтак дійшла висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги у зазначеній частині, скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалення нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у частині стягнення з відповідача вказаної суми податку на додану вартість.

У той же час, як було встановлено судами, наявність у відповідача податкового боргу з податку на додану вартість у сумі 2518,86 грн. підтверджується обліковою карткою платника податку та податковими деклараціями з цього податку № 9653 від 21.06.2010 р., № 9672 від 21.06.2010 р., № 11677 від 20.07.2010 р., № 23362 від 20.12.2010 р., № 25555 від 20.01.2011 р., № 2768 від 21.02.2011 р., тоді як заперечень щодо наявності вказаних сум податкового боргу з податку на додану вартість відповідач у ході розгляду справи не надав, як не навів їх і в касаційній скарзі.

Що стосується позовних вимог у частині стягнення з відповідача суми нарахованого податку на прибуток та земельного податку суд касаційної інстанції також погоджується із доводами попередніх судових інстанцій.

Так, з матеріалів справи вбачається, що актом перевірки від 30.06.2010 р. № 587/15 податковим органом було встановлено порушення відповідачем вимог пп. 4.1.4 (б) п. 4.1 ст.4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників перед бюджетами та державними цільовими фондами", що полягали у неподанні підприємством декларацій про прибуток за І квартал 2009 року, І півріччя 2009 року, 9 місяців 2009 року, 2009 рік, І квартал 2010 року, а також встановлено, що в порушення ст. 14 Закону України "Про плату за землю" занижений земельний податок на суму 54 317,61 грн.

На підставі встановлених порушень контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення від 12.07.2010 р. № 540/150002001500/0, яким визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток підприємств за штрафними санкціями у сумі 850 грн. та податкове повідомлення-рішення № 541/150002011500/0, яким визначено податкове зобов'язання з земельного податку з юридичних осіб за основним платежем у сумі 54317,61 грн. та за штрафними санкціями у сумі 26 355,81 грн. (всього - 80 673,42 грн.).

У своїх доводах відповідач зазначав, що суми, визначені вказаними податковими повідомленнями-рішеннями не є узгодженими, оскільки вказані рішення були оскаржені відповідачем у судовому порядку, на підтвердження чого останнім надано ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 04.05.2011 р. у справі № 22245/11 про відкриття апеляційного провадження за його апеляційною скаргою на ухвалу Чернівецького окружного адміністративного суду від 23.11.2010 р. про залишення позовної заяви без розгляду.

Відхиляючи наведені доводи відповідача, суд апеляційної інстанції зазначив, що з наданих відповідачем копій судових рішень не вбачається можливим встановити, які саме податкові-повідомлення рішення оскаржуються у вказаній справі.

Крім того, судові інстанції вказали на приписи Порядку направлення органами державної податкової служби України податкових повідомлень платникам податків та рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 21.06.2001 р. № 253 (z0567-01) , в порушення яких відповідач не повідомив податковий орган про оскарження податкових повідомлень-рішень в спосіб, встановлений зазначеним Порядком.

Наведені висновків судів судова колегія вважає обґрунтованими та зазначає наступне.

Так, за змістом пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" при зверненні платника податків до суду із позовом про визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті і прийняття відповідного рішення.

У той же час податковий борг - це податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання.

Таким чином, податковий борг виникає, зокрема, у разі не сплати у встановлений строк податкового зобов'язання, узгодженого в адміністративному порядку.

Днем узгодження податкового зобов'язання платника податків у разі апеляційного оскарження такого податкового зобов'язання є день закінчення процедури адміністративного оскарження (ч. 5 пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами").

Підпунктом 5.4.1 п. 5.4 ст.5 вказаного Закону передбачено, що узгоджена сума податкового зобов'язання, не сплачена платником податків у строки, визначені цією статтею, визнається сумою податкового боргу платника податків.

Виникнення податкового боргу є юридичним фактом, який пов'язаний із несплатою узгодженої суми податкового зобов'язання протягом установленого строку. Для випадків апеляційного порядку узгодження сум податкового зобов'язання строк сплати визначається пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" і становить десять днів.

Зазначений строк переривається у разі звернення платника податків до суду із позовом про визнання недійсним рішення контролюючого органу згідно з пп. 5.4.2 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". При цьому податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті.

Однак, у разі несвоєчасного звернення платником податку до суду (поза межами строку сплати узгодженого в апеляційному порядку податкового зобов'язання, але в межах строків давності, як це передбачено пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами") несплачене податкове зобов'язання, процедура апеляційного оскарження якого була завершеною, перетворюється на податковий борг платника податків у силу прямого припису пп. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

При цьому порядок погашення податкового боргу регулюється нормами статей 6 - 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Ці норми не передбачають зупинення процедур погашення, у тому числі примусового стягнення податкового боргу в разі оскарження платником податків до суду раніше узгодженої суми податкового зобов'язання.

Виходячи з наведеного, оскарження платником податків до суду суми податкового зобов'язання, узгодженого в апеляційному порядку, поза межами строку сплати такого податкового зобов'язання не надає відповідному податковому зобов'язанню статусу неузгодженого.

Відтак, спірні суми, визначені податковим повідомленням - рішенням від 12.07.2010 р. № 540/150002001500/0 (850 грн.) та податковим повідомленням - рішенням № 541/150002011500/0 (80 673,42 грн.) є податковим боргом платника податків.

Разом із тим, відповідно до пп. 6.2.1, 6.2.2 п. 6.2. ст. 6 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" у разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов'язання в установлені строки, податковий орган надсилає такому платнику податків податкові вимоги. Податкові вимоги також надсилаються платникам податків, які самостійно подали податкові декларації, але не погасили суму податкових зобов'язань у встановлені законом строки, без попереднього направлення (вручення) податкового повідомлення.

Згідно пп. 6.2.3 п. 6.2. ст. 6 Закону перша податкова вимога надсилається не раніше першого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов'язання; друга податкова вимога - не раніше тридцятого календарного дня від дня направлення (вручення) першої податкової вимоги, у разі непогашення платником податків суми податкового боргу у встановлені строки.

Судами попередніх інстанцій не було встановлено чи були здійснені податковим органом передбачені Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) заходи для погашення податкового боргу, що позбавляє Вищий адміністративний суд України можливості погодитись зі висновками попередніх судових інстанцій при визначенні необхідності стягнення спірної суми податкового боргу з відповідача у цій частині.

Крім того, судова колегія вважає передчасними висновки судових інстанцій відносно наявності підстав для задоволення позовних вимог у частині стягнення з відповідача пені по фіксованому сільськогосподарському податку у сумі 3613,89 грн.

Так, судами було зазначено, що вказана сума податкового боргу підтверджується обліковою карткою платника податку.

Пунктом 18.2 ст. 18 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначено випадки та критерії визнання податкового боргу суб'єктів господарювання безнадійним.

Згідно з визначенням терміну "безнадійний", наведеним у п. "в" пп. 18.2.1 п. 18.2 ст. 18 зазначеного Закону, зокрема, розуміється податковий борг юридичних або фізичних осіб, стосовно якого минув строк позовної давності, встановлений цим Законом.

Відповідно до пп. 15.1.1 п. 15.1 ст.15 цього ж Закону, такий строк встановлений тривалістю в 1095 днів з останнього дня граничного строку подання податкової декларації, а у разі, коли така податкова декларація була надана пізніше, - з дня її фактичного подання.

Відповідач у своїх доводах вказує на той факт, що вказана пеня мала бути списана податковим органом разом із сумою основного боргу та штрафних санкцій.

Таким чином, для вирішення даного спору у цій частині необхідним є встановлення факту чи підлягав списанню як безнадійний основний податковий борг.

Відповідно до ч. 4 ст. 11 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Оскільки зазначені обставини справи, не були з'ясовані, у той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, і це порушення вимог ч.4, ч.5 ст. 11 КАС України не може бути усунено судом касаційної інстанції з урахуванням меж касаційного перегляду справи, встановлених ст. 220 КАС України, ухвалені у справі судові рішення у зазначених частинах підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду суду першої інстанції слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, виконати вимоги ч.4, ч.5 ст. 11 КАС України щодо з'ясування всіх обставин у справі, ст. 86 цього Кодексу щодо оцінки доказів та в залежності від встановленого і у відповідності з нормами матеріального права вирішити спір.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210-232 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд -

1. Касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Тарасівці" задовольнити частково.

2. Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.06.2011 р. та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 24.11.2011 р. у справі № 2а/2470/1186/11 скасувати у частині задоволення позовних вимог про стягнення з відповідача податкової заборгованості з податку на додану вартість у сумі 252 963,19 грн. та прийняти у цій частині нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.

3. Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.06.2011 р. та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 24.11.2011 р. у справі № 2а/2470/1186/11 скасувати у частині задоволення позовних вимог про стягнення з відповідача фіксованого сільськогосподарського податку у сумі 3613,89 грн., земельного податку з юридичних осіб у сумі 80673,42 грн. та податку на прибуток у сумі 850,00 грн. із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції у зазначеній частині.

4. У решті Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.06.2011 р. та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 24.11.2011 р. у справі № 2а/2470/1186/11 залишити без змін.

5. постанова набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, встановлених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України.