Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Рибченка А.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Львові

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05 липня 2010 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2012 року

у справі № 2а-4439/09/1370

за позовом Державного територіально-галузевого об'єднання «Львівська залізниця»

до Державної податкової інспекції у місті Львові

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

Державне територіально-галузеве об'єднання «Львівська залізниця»(далі -позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Львові (далі -відповідач) про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20 листопада 2006 року № 622301/0/19560/23-0 та від 01 лютого 2007 року № 622301/1/1787.

Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 05 липня 2010 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 20 листопада 2006 року № 622301/0/19560/23-0 та від 01 лютого 2007 року № 622301/1/1787. Стягнуто з Державного бюджету України на користь ДТГО «Львівська залізниця»3,40 грн.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2012 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05 липня 2010 року залишено без змін.

В касаційній скарзі СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05 липня 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2012 року і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

У запереченні на касаційну скаргу ДТГО «Львівська залізниця», посилаючись на те, що постанова Львівського окружного адміністративного суду від 05 липня 2010 року та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2012 року є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити без змін рішення судів першої та апеляційної інстанцій.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у м. Львові провела виїзну планову документальну перевірку ДТГО «Львівська залізниця»з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2005 року по 31 березня 2006 року, за результатами якої був складений акт від 20 листопада 2006 року № 140/23-0/01059900.

За висновками акта перевірки позивачем були порушені, зокрема, вимоги статті 65 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік», статті 67 Закону України «Про Державний бюджет України на 2006 рік», пунктів 1, 2, 4 постанови Кабінету Міністрів України від 15 січня 2005 року № 50 (50-2005-п) «Про затвердження Порядку і нормативів відрахування господарськими організаціями до загального фонду Державного бюджету України частини прибутку (доходу) за результатами фінансово-господарської діяльності у 2004 році та щоквартальної фінансово-господарської діяльності у 2005 році», в результаті чого ДТГО «Львівська залізниця»занижено нарахування частини прибутку у 4 кварталі 2005 року на суму 3308330,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що ДТГО «Львівська залізниця»безпідставно віднесло до рядка 90 Звіту про фінансові результати за 2005 рік (форма № 2) дебіторську заборгованість у сумі 6616666,00 грн. та, як наслідок, безпідставно писало вказану суму дебіторської заборгованості, оскільки Державне підприємство «База матеріально-технічного забезпечення»Державного управління справами не являються банкрутом, а термін позовної давності (з роки) по даній заборгованості не сплинув.

20 листопада 2006 року ДПІ у м. Львові на підставі вказаного акта перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № 622301/0/19560/23-0, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила ДТГО «Львівська залізниця» суму податкового зобов'язання за платежем: 21010100- відрахування частини прибутку у розмірі 4631666,20 грн., у тому числі: 3308333,00 грн. -основний платіж, 1323333,20 грн. -штрафні (фінансові) санкції.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалося позивачем в апеляційному порядку, за наслідками якого його скарга була залишені без задоволення, а податковим органом було прийняте податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2007 року № 622301/1/1787 на аналогічну суму нарахувань.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач правомірно включив до резерву сумнівних боргів 2005 року суму дебіторської заборгованості ДП «База матеріально-технічного забезпечення» Державного управління справами, державна реєстрація якого була здійснена 21 березня 2003 року, у відповідності до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 та з урахуванням положень облікової політики Укрзалізниці, затвердженої наказом від 19 січня 2000 року № 17-Ц.

Колегія суддів погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій, з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, 20 червня 2002 року між Державним управлінням справами (сторона-1) та Державною адміністрацією залізничного транспорту України («Укрзалізниця») (сторона-2) був укладений договір № 321/02, відповідно до умов якого сторона-2 зобов'язується надати від імені залізниць України фінансову допомогу стороні-1 (т.1 арк. справи 23-24).

22 серпня 2002 року між Державним управлінням справами (сторона-1), Державною адміністрацією залізничного транспорту України («Укрзалізниця») (сторона-2) та ДП «База матеріально-технічного забезпечення»Державного управління справами (сторона-3) була укладена угода № 1 про зміну порядку виконання договору № 321/02 від 20 червня 2002 року, відповідно до якої сторони узгодили, що відповідно до статті 164 Цивільного кодексу Української РСР виконання зобов'язань, що виникли з договору № 321/02 від 20 червня 2002 року, замість сторони-1 буде здійснювати сторона-3, а сторона-2 зобов'язується здійснити фінансову допомогу шляхом перерахування коштів, передбачених договором № 321/02 від 20 червня 2002 року, на рахунок сторони-3 (т.1 арк. справи 25).

Відповідно до додатку № 2 від 04 жовтня 2002 року до договору № 321/02 від 20 червня 2002 року та графіка повернення фінансової допомоги ДП «База матеріально-технічного забезпечення»Державного управління справами зобов'язується повернути фінансову допомогу у період з 31 січня 2007 року по 31 вересня 2007 року (т.1 арк. справи 25, 53).

Керуючись пунктом 2 розділу «Внутрішні та господарські розрахунки» Порядку економічних взаємовідносин на залізничному транспорті України, затвердженого наказом Укрзалізниці від 03 липня 2000 року № 251-Ц, відповідно до якого при внутрішніх та внутрішньогосподарських розрахунках між учасниками, які входять до складу зведеного балансу Укрзалізниці (т.1 арк. справи 66-74), вимога платежу виписки повідомлення (авізо), Укрзалізницею було надіслано фінансово-економічній службі Львівської залізниці авізо від 27 грудня 2002 року № 521 на суму 5866666,00 грн. та авізо від 28 березня 2003 року № 82 на суму 750000 грн., якими повідомлено про те, що вказані суми поворотної фінансової допомоги передано ДП «База матеріально-технічного забезпечення»Державного управління справами згідно договору № 321/02 від 20 червня 2002 року, угоди № 1 від 22 серпня 2002 року та додатку № 2 від 04 жовтня 2002 року. Вказані авізо були акцептовані фінансово-економічною службою Львівської залізниці, а суми, зазначені в них, обліковані у складі довгострокової дебіторської заборгованості (т.1 арк. справи 26).

З огляду на те, що вказані авізо не є доказом перерахування коштів, а первинні бухгалтерські документи, які б підтверджували дати перерахування позивачем поворотної фінансової допомоги Державному управлінню справами були знищені згідно акту Державної адміністрації залізничного транспорту України («Укрзалізниця») від 16 липня 2007 року № 6 «Про виділення до знищення документів, що не підлягають зберіганню»(т.2 арк. справи 13-17), у підтвердження дат перерахування поворотної фінансової допомоги позивачем надані копії платіжних доручень № 3812 від 15 жовтня 2002 року, № 3826 від 16 жовтня 2002 року, № 3945 від 23 жовтня 2002 року, № 3975 від 25 жовтня 2002 року, № 3998 від 29 жовтня 2002 року, № 4048 від 01 листопада 2002 року, № 4261 від 13 листопада 2002 року, № 4300 від 15 листопада 2002 року, № 4476 від 27 листопада 2002 року, № 4826 від 18 грудня 2002 року, № 4855 від 19 грудня 2002 року, № 4880 від 20 грудня 2002 року, № 4919 від 23 грудня 2002 року, № 4933 від 25 грудня 2002 року, № 553 від 07 лютого 2003 року, № 602 від 11 лютого 2003 року та № 644 від 11 лютого 2003 року, згідно яких Державним управлінням справами суми поворотної фінансової допомоги згідно додатку № 2 від 04 жовтня 2002 року до договору № 321/02 від 20 червня 2002 року були перераховані ДП «База матеріально-технічного забезпечення» Державного управління справами (т.2 арк. справи 36-52).

Згідно архівних реєстраційних даних по коду ЄДРПОУ, наданих на запит від 22 січня 2007 року № 1593438(2), 21 березня 2003 року було здійснено скасування державної реєстрації ДП «База матеріально-технічного забезпечення»Державного управління справами (т.1 арк. справи 30).

Разом з цим, про ліквідацію ДП «База матеріально-технічного забезпечення»Державного управління справами без визначення правонаступника прав та обов'язків зазначеного підприємства на підставі розпорядження керівника Державного управління справами № 529 від 05 листопада 2002 року, Укрзалізницю було повідомлено лише 18 жовтня 2005 року листом № 02-02-02/1-2812 (т.1 арк. справи 18).

Факсограми листа Державного управління справами від 18 жовтня 2005 року № 02-02-02/1-2812 та розпорядження керівника Державного управління справами № 529 від 05 листопада 2002 року були відправлені факсом з Укрзалізниці позивачу лише 20 грудня 2005 року (т.2 арк. справи 53-54).

Згідно преамбули Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (996-14) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) цей Закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), бухгалтерський облік -процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; облікова політика -сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до приписів частин 1, 2, 5 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно визначає облікову політику підприємства та обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Згідно пункту 4 статті 2 облікової політики Укрзалізниці, затвердженої наказом від 19 січня 2000 року № 17-Ц, бухгалтерський облік дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги ведеться за первісною вартістю окремо по кожному дебітору, а також за класифікаційними групами. Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення в наступному порядку: 1-а група -до 30 днів з дати виникнення; 2-а група -з 30-го дня по 60-й день з дати виникнення; 3-я група -з 61-го по 90-й день з дати виникнення; 4-а група -з 91-го дня до 1 року з дати виникнення; 5-а група -1 рік і більше з дати виникнення. Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги включається по підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю, тобто після вирахування із первісної вартості резерву сумнівних боргів. Величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності окремих дебіторів. При цьому враховується безнадійна дебіторська заборгованість, яка відповідає будь-якій з ознак, наведених у пункті 1.25 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (334/94-ВР) , а також дебіторська заборгованість, яка віднесена до 5-ї групи класифікації (крім інших випадків, передбачених угодою). По сумах дебіторської заборгованості, віднесених до 5-ї групи, необхідно обов'язкове звернення до правових органів щодо їх стягнення. Бухгалтерський облік резерву сумнівних боргів ведеться на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів»по кожному дебітору.

Відповідно до положень пункту 1.25 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) безнадійна заборгованість -заборгованість, яка відповідає будь-якій з наведених нижче ознак: заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності; прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, направлені на примусове стягнення майна позичальника, не призвели до повного погашення заборгованості; заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна: фізичної особи, на яке відповідно до закону може бути спрямовано стягнення; фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності); заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості; заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

Визначення термінів «безнадійна дебіторська заборгованість»та «сумнівний борг»наведені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», яке визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про дебіторську заборгованість та її розкриття у фінансовій звітності, та відповідно до пункту 4 якого (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) безнадійна дебіторська заборгованість -поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності; сумнівний борг -поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Відповідно до пункту 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість»(в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) величина сумнівних боргів визначається, виходячи з платоспроможності окремих дебіторів, питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг на умовах наступної оплати або на основі класифікації дебіторської заборгованості. Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату. Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

Пунктом 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість»(в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

Аналогічні положення зазначені і в пункті 24 Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», в якому (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) вказано, що у статті «Інші операційні витрати»(рядок 090) відображаються собівартість реалізованих виробничих запасів; відрахування на створення резерву сумнівних боргів і суми списаної безнадійної дебіторської заборгованості відповідно до пункту 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 1999 року № 237 (z0725-99) і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 1999 року за № 725/4018 (z0725-99) , втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення наступних операційних витрат, а також усі інші витрати, що виникають в процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції, товарів, робіт, послуг)

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що ДТГО «Львівська залізниця» правомірно віднесло поворотну фінансову допомогу у сумі 6616666,00 грн., надану ДП «База матеріально-технічного забезпечення» Державного управління справами, до резерву сумнівних боргів у 2005 році та відобразило зазначену суму у рядку 090 «Інші операційні витрати»Звіту про фінансові результати (форма № 2) за 2005 рік.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції про неправомірність оспорюваних податкових повідомлень-рішень.

Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.

Відповідно до частини 1 статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи вищевикладене, касаційна скарга СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові підлягає залишенню без задоволення, а постанова Львівського окружного адміністративного суду від 05 липня 2010 року та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2012 року підлягають залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 222, 223, 224, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія, -

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Львові залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05 липня 2010 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2012 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 239-1 Кодексу адміністративного судочинства України.