Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Костенка М.І., Маринчак Н.Є., Усенко Є.А., Шипуліної Т.М.,

розглянула в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Ужгороді Закарпатської області

на постанову господарського суду Закарпатської області від 22 серпня 2007 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2008 року

у справі № 5/178-А

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бердо"

до Державної податкової інспекції у місті Ужгороді Закарпатської області

про визнання нечинними та скасування податкового повідомлення –рішення і рішення, -

Товариство з обмеженою відповідальністю "Бердо"(далі –позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у місті Ужгороді Закарпатської області (далі –відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області від 27 березня 2007 року № 0000662341/0 по нарахуванню до сплати ТОВ "Бердо"6500,00 грн., що включає в себе 5000,00 грн. податку на прибуток та 1500,00 грн. штрафних санкцій; скасування рішення ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області від 04 червня 2007 року № 15666/10/25-0, яким відмовлено в задоволенні скарги ТОВ "Бердо".

Постановою господарського суду Закарпатської області від 22 серпня 2007 року позов задоволено. Визнано нечинними та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 березня 2007 року № 0000662341/0 та рішення про відмову у задоволенні апеляційної скарги від 04 червня 2007 року № 15666/10/25-0, прийняті ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області по відношенню до ТОВ "Бердо".

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2008 року постанову господарського суду Закарпатської області від 22 серпня 2007 року залишено без змін.

В касаційній скарзі ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права, просить скасувати постанову господарського суду Закарпатської області від 22 серпня 2007 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2008 року і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Заслухавши доповідь судді –доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області провела виїзну планову перевірку ТОВ "Бердо" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2005 року по 30 вересня 2006 року, за результатами якої було складено акт № 728/23-0/33796698 від 21 березня 2007 року.

В акті перевірки було встановлено порушення позивачем пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", яке полягало у завищенні ТОВ "Бердо"валових витрат за ІІ квартал 2006 року на суму 20000,00 грн., внаслідок чого позивачу було донараховано податок на прибуток у сумі 5000,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було встановлено, що ТОВ "Бердо"не представлено документів, які б вказували на необхідність отримання послуг від фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 згідно договору № 1-05/2006 від 29 травня 2006 року на отримання інформаційно-консультаційних послуг по питанням організації і веденню бухгалтерського обліку, та їх використання у господарській діяльності позивача, з урахуванням того, що вони дублюють зобов’язання Попович Вікторії Анатоліївни по виконанню бухгалтерських послуг з обробки і супроводження первинної документації по мірі її надходження, складання і подання бухгалтерської, податкової, а також фінансової і статистичної звітності, передбачені договором підряду № 1 від 01 червня 2006 року, укладеним з позивачем.

27 березня 2007 року ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000662341/0, яким згідно з підпунктом "б"підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"визначила ТОВ "Бердо"суму податкового зобов’язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 6500,00 грн., з яких 5000,00 грн. –за основним платежем, 1500,00 грн. –за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вказане податкове повідомлення-рішення оскаржувалося позивачем в адміністративному порядку, за наслідками якого рішенням ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області від 04 червня 2007 року "Про результат розгляду скарги"скаргу ТОВ "Бердо"було залишено без задоволення, а податковим органом було прийняте податкове повідомлення-рішення №0000662341/1 від 04 червня 2007 року на аналогічні суми нарахувань.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що надання позивачу послуг за договором № 1-05/2006 від 29 травня 2006 року підтверджується актом приймання-передачі від 30 червня 2007 року, вказані послуги стосуються господарської діяльності ТОВ "Бердо"та не є тотожними послугам, наданим згідно договору підряду № 1 від 01 червня 2006 року. Крім іншого, в рішенні суду апеляційної інстанції вказано, що оскільки заява про збільшення позовних вимог від 04 липня 2007 року фактично не була прийнята судом першої інстанції, суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги, які не були предметом розгляду в суді першої інстанції.

Однак з такими висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів погодитись не може, з огляду на наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, 29 травня 2006 року між ТОВ "Бердо"(замовник) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) було укладено договір № 1-05/2006, предметом якого відповідно до пункту 1.1 статті 1 цього договору є надання виконавцем інформаційно-консультаційних послуг з питань організації та ведення бухгалтерського обліку. Загальна сума договору складає 20000,00 грн. без податку на додану вартість (пункт 4.1 статті 4 договору). Даний договір вступає в силу з моменту його підписання та діє до 31 грудня 2006 року (пункт 6.1 статті 6 договору). На виконання умов вказаного договору сторонами було складено акт приймання-передачі інформаційно-консультаційних послуг від 30 червня 2006 року.

01 червня 2006 року між ТОВ "Бердо"(замовник) та Попович Вікторією Анатоліївною (підрядчик) було укладено договір підряду № 1, предметом якого відповідно до пункту 1.1 статті 1 цього договору є надання підрядчиком робіт з ведення бухгалтерського обліку. Підрядчик виконує бухгалтерські послуги з обробки і супроводження первинної документації по мірі її надходження, складання і подання бухгалтерської, податкової, а також фінансової і статистичної звітності, підготовленої у результаті аналізу представлених замовником належним чином оформлених первинних документів: організація та ведення обліку коштів, товарно-матеріальних цінностей і основних засобів; облік та здійснення усіх готівкових розрахунків (у тому числі виплата заробітної плати); ведення касових операцій, здійснення безготівкових платежів; облік товарів, розрахунків з постачальниками і покупцями; облік основних фонді, нематеріальних активів, матеріалів, результатів інвентаризації, складський облік; складання і подання у встановлені строки фінансової і податкової звітності; організація контролю за відображенням на рахунках бух обліку всіх господарських операцій замовника; здійснення контролю за дотриманням порядку оформлення первинних бухгалтерських документів, розрахунків та платіжних зобов’язань; забезпечення плавильного нарахування заробітної плати та інших передбачених виплат, звітності, перерахування податків і зборів до пенсійного фонду та всіх соціальних фондів; здійснення контролю за зміною рахунків, на які перераховуються податки та збори (обов’язкові платежі) замовником; забезпечення збереження бухгалтерських документів замовника (стаття 2 договору). Даний договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до 31 грудня 2007 року (пункт 8.1 статті 8 договору).

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Пунктом 1.32 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що господарська діяльність –це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З огляду на викладене, а також зважаючи на те, що позивачем при проведенні перевірки не було представлено розрахункові, платіжні документи, які підтверджують факт понесення ТОВ "Бердо"витрат за надані послуги згідно договору № 1-05/2006 від 29 травня 2006 року відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а також зважаючи на те, що вказані послуги дублюють зобов’язання Попович В.А., передбачені договором підряду № 1 від 01 червня 2006 року, на яку згідно пункту 1.1 статті 1 вказаного договору покладено функції з ведення бухгалтерського обліку ТОВ "Бердо", колегія суддів вважає обґрунтованим висновок податкового органу про відсутність доказів щодо необхідності отримання таких послуг та використання їх у господарській діяльності та, як наслідок, неправомірність неврахування позивачем витрат у розмірі 20000,00 грн. за договором № 1-05/2006 від 29 травня 2006 року при розрахунку валових витрат.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли хибного висновку про неправомірність спірного податкового повідомлення-рішення та наявність підстав для задоволення позовних вимог в цій частині.

Щодо позовних вимог про скасування рішення ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області від 04 червня 2007 року № 15666/10/25-0 "Про результат розгляду скарги", яким відмовлено в задоволенні скарги ТОВ "Бердо", колегія суддів відзначає наступне.

Відповідно до підпункту 5.2.2 пункту 5.2 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган невірно визначив суму податкового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі його компетенції, встановленої законом, такий платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Контролюючий орган зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом двадцяти календарних днів від дня отримання скарги платника податків на його адресу поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку. У разі коли контролюючий орган надсилає платнику податків рішення про повне або часткове незадоволення його скарги, такий платник податків має право звернутися протягом десяти календарних днів, наступних за днем отримання відповіді, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня, а при повторному повному або частковому незадоволенні скарги - до контролюючого органу вищого рівня із дотриманням зазначеного десятиденного строку для кожного випадку оскарження та зазначеного двадцятиденного строку для відповіді на нього.

Судова колегія вказує, що рішення про результат розгляду скарги, прийняте ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області в процедурі апеляційного узгодження суми податкового зобов’язання, визначеного спірним податковим повідомленням-рішенням, є таким, що не створює для позивача юридичних наслідків. Вказане рішення прийняте за результатами вирішення податкового спору в доюрисдикційній процедурі та не є актом реалізації контролюючими органами повноважень у сфері управлінської діяльності.

Відповідно ж до пункту 1 частини 1 статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України компетенція адміністративних судів поширюється на спори фізичних чи юридичних осіб із суб’єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності. Обов’язковою ознакою нормативно-правового акту чи правового акту індивідуальної дії є створення юридичних наслідків у формі прав, обов’язків, їх зміни чи припинення.

Суди першої та апеляційної інстанцій не застосували, однак, передбачені пунктом 1 частини 1 статті 157 Кодексу адміністративного судочинства України процесуальні наслідки порушення провадження у справі, яку не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства. Відповідно до норми цього пункту таким процесуальним наслідком є закриття провадження у справі.

З огляду на викладене рішення судів попередніх інстанцій, якими задоволено позовну вимогу про скасування рішення ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області від 04 червня 2007 року № 15666/10/25-0 "Про результат розгляду скарги", є помилковим, а провадження у справі в цій частині підлягає закриттю.

Відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, якщо обставини справи встановлені повно і правильно, але суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального чи процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення.

З огляду на викладене, постанова господарського суду Закарпатської області від 22 серпня 2007 року та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2008 року підлягають скасуванню із прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог в частині скасування податкового повідомлення-рішення ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області від 27 березня 2007 року № 0000662341/0, а в частині позовних вимог про скасування рішення ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області від 04 червня 2007 року №15666/10/25-0 "Про результат розгляду скарги"провадження у справі № 5/178-А за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бердо"до Державної податкової інспекції у місті Ужгороді Закарпатської області підлягає закриттю.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 222, 223, 229, 230, 232, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія –

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Ужгороді Закарпатської області задовольнити частково.

Постанову господарського суду Закарпатської області від 22 серпня 2007 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2008 року в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у місті Ужгороді Закарпатської області від 27 березня 2007 року №0000662341/0 скасувати.

Постановити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог в цій частині відмовити.

Провадження у справі № 5/178-А за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бердо"до Державної податкової інспекції у місті Ужгороді Закарпатської області в частині позовних вимог про скасування рішення ДПІ у м. Ужгороді Закарпатської області від 04 червня 2007 року №15666/10/25-0 "Про результат розгляду скарги"закрити.

постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом одного місяця з дня відкриття таких обставин.