розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернівці на постанову Господарського суду Чернівецької області від 25 квітня 2007 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2007 року

у справі № 9/58 (22а-1009/07)

за позовом Кредитної спілки "Буковинський альянс"

до Державної податкової інспекції у м. Чернівці

про скасування податкового повідомлення-рішення,

У березні 2007 року кредитна спілка "Буковинський альянс"звернулась до Господарського суду Чернівецької області з позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернівці про скасування податкового повідомлення-рішення.

Постановою Господарського суду Чернівецької області від 25 квітня 2007 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2007 року, позовні вимоги задоволено повністю. Скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Чернівці №000245220/0 від 27 листопада 2006 року.

Не погоджуючись зі вказаними рішеннями судів попередніх інстанцій, Державна податкова інспекція у м. Чернівці оскаржила їх в касаційному порядку.

У касаційній скарзі скаржник зазначив, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального та процесуального права, у зв’язку з чим просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні його позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем було проведено виїзну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено Акт №4825/22-0/33336998 від 20 листопада 2006 року (далі - Акт).

Перевіркою встановлено порушення позивачем приписів підпункту 9.2.3 пункту 9.2 статті 9, підпункту "а"пункту 19.2 статті 19 Закону України від 22 травня 2003 року №889-ІV "Про податок з доходів фізичних осіб"(далі - Закон України від 22 травня 2003 року № 889-ІV (889-15) ), внаслідок чого встановлено заниження податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 36 199 грн. 62 коп.

На підставі Акта відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 000245220/0 від 27 листопада 2006 року, яким визначено позивачу податкове зобов’язання за платежем "податок з доходів фізичних осіб"у розмірі 108 598 грн. 86 коп., в т.ч. - 36199 грн. 62 коп. за основним платежем та 72 399 грн. 24 коп. штрафних (фінансових) санкцій.

Як установлено підпунктом 22.1.4 пункту 22.1 статті 22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", підпункт 4.2.12 пункту 4.2 статті 4 цього Закону у частині включення до загального місячного оподатковуваного доходу доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат та підпункти 9.2.1 і 9.2.2 пункту 9.2 статті 9 цього Закону у частині оподаткування процентів набирають чинності з 1 січня 2010 року.

Зі змісту наведеної законодавчої норми випливає, що Законом (889-15) передбачено відстрочення оподаткування процентів за певними видами операцій.

Перелік операцій, проценти за якими тимчасово не оподатковуються, визначається, виходячи з переліку таких операцій, безпосередньо наведеним у підпункті 22.1.4 пункту 22.1 статті 22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", але з урахуванням відсилання до змісту підпунктів 9.2.1 і 9.2.2 пункту 9.2 статті 9 цього Закону.

При цьому безпосередньо у підпункті 22.1.4 пункту 22.1 статті 22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"зазначені такі види пільгових доходів: проценти на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або проценти (дисконтні доходи) на депозитний (ощадний) сертифікат.

В той же час, відстрочення оподаткування, передбачене підпунктом 22.1.4 пункту 22.1 статті 22 розглядуваного Закону, також стосується процентів, що оподатковуються згідно з підпунктом 9.2.1 та 9.2.2 пункту 9.2 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".

У свою чергу, підпункт 9.2.1 та 9.2.2 пункту 9.2 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"містить відсилання до пункту 7.2 статті 7 цього ж Закону. Саме підпункт 7.2 статті 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"містить перелік процентів, які мають спеціальний режим оподаткування.

До таких процентів належать:

- процент на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок);

- процентний або дисконтний дохід за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом;

- процент на вклад (внесок) до кредитної спілки, створеної відповідно до закону.

Таким чином, системне тлумачення підпункту 22.1.4 пункту 22.1 статті 22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"разом із підпунктами 9.2.1 та 9.2.2 пункту 9.2 статті 9 цього Закону у поєднанні зі змістом підпункту 7.2 статті 7 цього ж Закону дає підстави для висновків, що передбачене статтею 22 відстрочення оподаткування поширюється на всі види процентних доходів, як тих, що перелічені у підпункті 22.1.4, так і тих, що передбачені пунктом 7.2 статті 7 зазначеного Закону.

Виходячи з наведеного, до процентних доходів, оподаткування яких відстрочено в силу підпункту 22.1.4 пункту 22.1 статті 22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", належать, зокрема, процент на вклад (внесок) до кредитної спілки, створеної відповідно до закону.

У свою чергу, порядок формування і виплати процентів на вклад (внесок) до кредитної спілки визначається Законом України № 2908-III від 20 грудня 2001 року "Про кредитні спілки" (2908-14) (далі - Закон України № 2908-III від 20 грудня 2001 року (2908-14) ).

Відповідно до частини першої статті 19 Закону України № 2908-III від 20 грудня 2001 року майно кредитної спілки формується за рахунок, зокрема, вступних, обов'язкових пайових та інших внесків членів кредитної спілки (крім внесків (вкладів) на депозитні рахунки).

Згідно з частиною другою статті 20 Закону України № 2908-III від 20 грудня 2001 року - пайовий капітал кредитної спілки формується за рахунок обов'язкових та додаткових пайових членських внесків членів кредитної спілки.

Водночас, як випливає з абзацу четвертого частини 1 статті 21 зазначеного Закону, кредитна спілка залучає на договірних умовах внески (вклади) своїх членів на депозитні рахунки як у готівковій, так і в безготівковій формі. Зобов'язання кредитної спілки перед одним своїм членом не можуть бути більше 10 відсотків від загальних зобов'язань кредитної спілки.

Отже, розглядуваний Закон (2908-14) виокремлює пайові внески членів кредитної спілки (що є частиною майна спілки і становлять її пайовий капітал), та внески (вклади) на депозитні рахунки, що є частиною структури зобов’язань кредитної спілки.

Таким чином, у кредитній спілці передбачено існування двох видів внесків:

1) пайові, що становлять пайовий фонд спілки;

2) внески (вклади) на депозитний рахунок.

На підставі частини другої статті 21 цього ж Закону кредитна спілка має право самостійно встановлювати розмір плати (процентів), яка розподіляється на пайові членські внески та нараховується на внески (вклади), що знаходяться на депозитних рахунках членів кредитної спілки.

Отже, доходи, що нараховуються як на пайові, так і на депозитні внески членів кредитної спілки, незважаючи на різну правову цих внесків, визначені законодавством як проценти.

У свою чергу, згідно з підпунктом 7.2 статті 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"передбачено особливий порядок оподаткування процентів на вклад (внесок) до кредитної спілки, створеної відповідно до закону. При цьому в силу системного тлумачення підпункту 22.1.4 пункту 22.1 статті 22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"оподаткування таких процентів відстрочено.

Зміст підпункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"дає підстави для двох можливих підходів до його тлумачення.

Відповідно до першого підходу передбачені цим підпунктом проценти охоплюють лише нарахування доходів за внесками (вкладами), що знаходяться на депозитних рахунках членів кредитної спілки.

Другий підхід до тлумачення розглядуваної норми Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (889-15) полягає, в тому, що до процентів на вклад (внесок) до кредитної спілки включається також і ті проценти, що нараховуються на пайові внески членів кредитної спілки.

Вказане подвійне тлумачення зумовлене тим, що обидва види доходів кваліфіковані як проценти, а також тим, що граматична конструкція "внесок (вклад)"може стосуватися як внесків на депозитні рахунки, так і пайових внесків.

Відповідно до підпункту 4.4.1 пункту 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Зважаючи на викладене, під процентами, що нараховуються на внесок (вклад) до кредитної спілки та оподатковуються в порядку підпункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", слід розуміти як проценти на вклад (внесок), що знаходяться на депозитних рахунках членів кредитної спілки, так і проценти, що нараховуються на пайові внески членів кредитної спілки (основні чи додаткові).

При цьому на підставі підпункту 22.1.4 пункту 22.1 статті 22 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"оподаткування таких процентів відстрочено до 01.01.2010 року.

Отже, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що зі змісту цієї норми матеріального права вбачається, що проценти на вклад до небанківських фінансових установ (кредитних спілок) підлягають оподаткуванню лише з 01 січня 2010 року.

Відповідно до приписів частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Беручи до уваги вищевикладене, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку, що доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судів попередніх інстанцій, а оскаржені судові рішення відповідають вимогам закону і матеріалам справи. Підстав для їх зміни чи скасування не встановлено.

Керуючись ст.ст. 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) , суд касаційної інстанції

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернівці відхилити.

Постанову Господарського суду Чернівецької області від 25 квітня 2007 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2007 року в даній справі залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту постановлення і може бути оскаржена з підстав, у строк та у порядку, визначеними ст.ст. 237 –239 Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) .