ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
"08" квітня 2010 р. К-14790/07
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Головуючого: Бившевої Л.І.,
суддів: Костенка М.І., Маринчак Н.Є., Усенко Є.А., Шипуліної Т.М.,
при секретарі Євтушевському В.М.,
за участю:
представників відповідача –Дмитрієва С.В., Волинцева І.В.;
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції в місті Суми
на постанову господарського суду Сумської області від 20 березня 2007 року
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2007 року
у справі № АС 10/737-06
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Слов’яни-94"
до Державної податкової інспекції в місті Суми,
за участю прокуратури Сумської області
про визнання нечинними податкових повідомлень –рішень, -
В С Т А Н О В И Л А :
ТОВ "Слов’яни-94"(далі –позивач) звернулося до суду з позовом до ДПІ в м. Суми (далі –відповідач) про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень ДПІ в м. Суми №0000362311/0/78533 від 08 грудня 2006 року про донарахування податку на прибуток у розмірі 1087511,10 грн., в тому числі основного платежу в розмірі 760637,50 грн.; №0000372311/0/78554 від 08 грудня 2006 року про донарахування податку на додану вартість в розмірі 1625345,05 грн., в тому числі основного платежі в розмірі 1083563,37 грн.; №0002671707/0/17-319/21116758/78591 про донарахування податку на доходи фізичних осіб в розмірі 1569,06 грн., в тому числі основного платежу в розмірі 253,02 грн.; визнання недійсним рішення ДПІ в м. Суми про застосування фінансових санкцій №0006322304/0/78581 від 08 грудня 2006 року про застосування фінансових санкцій в розмірі 4165,00 грн.
Постановою господарського суду Сумської області від 20 березня 2007 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано нечинним податкове повідомлення-рішення №0000372311/0/78554 від 08 грудня 2006 року в частині донарахування основного платежу в розмірі 999769,72 грн. та штрафних санкцій в розмірі 498384,86 грн.; визнано нечинним податкове повідомлення-рішення №0000362311/0/78533 від 08 грудня 2006 року в частині донарахування основного платежу в розмірі 754828,66 грн. та штрафних санкцій в розмірі 197543,53 грн. В іншій частині адміністративного позову відмовлено.
Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2007 року постанову господарського суду Сумської області від 20 березня 2007 року залишено без змін.
В касаційній скарзі ДПІ в м. Суми, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову господарського суду Сумської області від 20 березня 2007 року в частині задоволених позовних вимог про визнання нечинними податкових повідомлень рішень №0000372311/0/78554 від 08 грудня 2006 року та №0000362311/0/78533 від 08 грудня 2006 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2007 року і прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
У запереченні на касаційну скаргу ТОВ "Слов’яни-94", посилаючись на те, що постанова господарського суду Сумської області від 20 березня 2007 року та ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2007 року є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій.
Заслухавши доповідь судді –доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників відповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі касаційної скарги, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
ДПІ в м. Суми провела виїзну планову перевірку ТОВ "Слов’яни-94"з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2005 року по 30 червня 2006 року, за результатами якої було складено акт №7293/2311/21116758/31 від 27 листопада 2006 року.
В акті перевірки було встановлено порушення позивачем пункту 1.32 статті 1, абзацу 2 підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5, пункту 5.9 статті 5, підпункту 7.9.6 пункту 7.9 статті 7, підпункту 11.2.3 пункту 11.2 статті 11, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", що мало вираз у заниженні податку на прибуток на загальну суму 760637,50 грн.; порушення підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", що мало вираз у заниженні податку на додану вартість на суму 1083563,37 грн.; порушення підпунктів 4.2.1, 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, абзацу "е"підпункту 6.3.3 пункту 6.3 статті 6, пункту 8.1 статті 8 та пункту 19.2 статті 19 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб", що мало вираз у порушенні правильності утримання та перерахування податку з доходів фізичних осіб до бюджету на суму 521,02 грн.; порушення пунктів 9, 11 статті 3, статті 8 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Так, в акті перевірки було встановлено, що у бухгалтерському обліку підприємства після знаходження помилки у лютому 2005 року було проведено коригування вартості залишків балонів "Десна"шляхом зменшення на суму 98821,00 грн. (Д-т 284 червоне сторно та К-т 746), але дані коригування не були враховані підприємством при здійсненні обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів, в зв’язку з чим позивачем занижено скоригований валовий дохід за перше півріччя 2005 року.
Крім того, згідно платіжного доручення № 960 від 29 червня 2006 року позивачем було отримано від Наумівського спиртзаводу кошти за продукти харчування в сумі 400000,00 грн. Фактично підприємством було включено до складу валових доходів суму 166666,66 грн., тоді як за результатами проведеної операції підлягає включенню до складу валових доходів сума 333333,33 грн. (400000,00 грн. без ПДВ).
Крім іншого, підприємством було завищено валові доходи, зокрема, за 2 квартал 2006 року на суму 393898,54 грн. у зв’язку з тим, що позивачем не було відкориговано залишки товарів, які були списані по актам списання зіпсованих товарів №АСС-060 від 30 червня 2006 року на вказану суму. Також підприємству було відкориговано податковий кредит в сторону зменшення за червень 2006 року на 78779,71 грн. (393898,54 грн. * 20%), оскільки дані товари позивачем не було використано у господарській діяльності.
Також підприємством неправомірно віднесено до складу валових витрат суму придбаних товарно-матеріальних цінностей, які в подальшому реалізовані за ціною, нижчою від ціни придбання, внаслідок чого від даної операції позивач поніс збитки в сумі 4996019,37 грн., в зв’язку з чим в цій частині вартість товарів не може бути віднесена до складу валових витрат виробництва, та відповідно в цій частині позивач безпідставно відніс до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з різниці між ціною придбання та ціною продажу на суму 999203,87 грн.
Також в акті перевірки зазначено, що за перше півріччя 2005 року позивачем неправомірно віднесено до складу валових витрат по рядку 04.12 "Інші витрати"витрати у сумі 1008997,00 грн., які на момент перевірки не були підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами. Разом з цим, в деклараціях з податку на прибуток за період, що перевірявся, підприємством не відображено коригування валових витрат у сумі 1008997,00 грн. за попередні податкові періоди, а штрафні санкції позивачем самостійно не нараховувалися та не сплачувалися.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов частково, а суд апеляційної інстанції, залишаючи без змін рішення суду першої інстанції, виходили, зокрема, з того, що результатом діяльності підприємства за 1-ий квартал 2006 року є збиток в розмірі 343106,33 грн., а враховуючи те, що платники податку подають до податкового органу декларацію з податку на прибуток за звітний період, розраховану наростаючим підсумком з врахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових періодів, то порушення, виявлені в 2 кварталі 2006 року, не призвели до виникнення оподатковуваного прибутку, що перевищував би збитки 1-го кварталу 2006 року. Також суди дійшли висновку про правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат суми збитків, отриманих ним від продажу товарів в розмірі 4955944,63 грн. по цінам, нижчим ціни придбання, та віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з різниці між ціною придбання та ціною продажу на суму 999203,87 грн.
Однак з такими висновками судів колегія суддів повністю погодитись не може, з огляду на наступне.
Згідно пункту 5.9 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"Платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).
Відповідно до підпункту 4.1.3 пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"згідно з правилами податкового обліку, визначеними законами, податкова звітність щодо окремого податку, збору (обов'язкового платежу) складається наростаючим підсумком.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанції дійшли передчасного висновку про те, що здійснення у лютому 2005 року коригування підприємством залишків балансової вартості куплених товарів, зокрема, балонів "Десна", не відноситься до перевіряємого періоду.
Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Відповідно до підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.
Так, отримання передоплати, є в податковому обліку першою подією. Отже, підприємство, отримавши передоплату за товар, збільшує свої валові доходи згідно з абзацом 2 підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"і податкові зобов’язання щодо податку на додану вартість згідно з абзацом 2 підпункту 7.3.1 пункту 7.3 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість".
Як зазначалося вище, в акті перевірки було встановлено, що згідно платіжного доручення № 960 від 29 червня 2006 року позивачем було отримано від Наумвіського спиртзаводу кошти за продукти харчування в сумі 400000,00 грн., тоді як до складу валових доходів було включено лише 166666,66 грн.
Проте, суди відзначивши порушення позивачем приписів пункту 4.1 статті 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", визнали нечинним в цій частині податкове повідомлення-рішення №0000362311/0/78533 від 08 грудня 2006 року.
Відповідно до пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (z0168-95) , первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до підпункту "б"пункту 17.2 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний: відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку.
Як встановлено в акті перевірки, за перше півріччя 2005 року позивачем неправомірно віднесено до складу валових витрат по рядку 04.12 "Інші витрати"витрати у сумі 1008997,00 грн., які на момент перевірки не були підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами.
Так, суди, з посиланням на пояснення головного бухгалтера ТОВ "Слов’яни-94"про те, що підприємством в декларації за 9 місяців 2005 року було відкориговано суму валових витрат та зменшено їх на 1008997,00 грн., але помилково відображено це зменшення не в рядку 05.2, а в рядку 04.13, дійшли висновку про неправомірність визначення податковим органом по даному порушенню податку на прибуток у розмірі 252249,25 грн. та штрафних санкцій у розмірі 25224,92 грн.
Проте, висновок судів про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 126124,63 грн. відповідно до пункту 17.3 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"за вказане порушення суперечить попереднім висновкам судів.
Пунктом 4.5 статті 4 Закону України "Про податок на додану вартість"передбачено випадки перерахування податку на додану вартість відповідно до змін бази оподаткування, у тому числі при збільшенні суми валових витрат або валового доходу платника цього податку.
Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість"(в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Отже, всі суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів, вартість яких відноситься до складу валових витрат, відносяться до податкового кредиту, а Законом України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) не передбачено необхідності коригування податкового кредиту в результаті продажу товарів за ціною, нижчою за ціну їх придбання.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Водночас відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"не підлягають віднесенню до складу валових витрат суми збитків платника податку, понесених у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) або їх обміном за цінами, що нижчі за звичайні, пов'язаним з таким платником податку особам.
Так, суди з посиланням на Акт списання №АСС-060 від 30 червня 2006 року та на накази керівника підприємства про реалізацію товарів по цінам можливої реалізації у зв’язку з частковою втратою первісної якості, закінчення строку зберігання вказаного товару та з врахуванням того, що позивач здійснює роздрібну торгівлю переважно продовольчим асортиментом, дійшли висновку про правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат суми збитків у розмірі 4955944,63 грн. від продажу товарно-матеріальних цінностей, реалізованих за ціною, яка нижче ціни придбання, а відтак і віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з різниці між ціною придбання та ціною продажу на суму 999203,87 грн.
Разом з цим, матеріали справи доказів на підтвердження втрати товаром первісної якості та закінчення строку зберігання вказаного товару не містять.
Отже, при розгляді даної справи суди попередніх інстанцій не встановили, чи відповідає дійсності факт втрати товаром первісної якості та закінчення строку зберігання вказаного товару та не витребували документів на підтвердження вказаних обставин.
Також колегія суддів вважає за необхідне відзначити, що окремі положення рішень судів щодо встановлення порушення платником податку ведення бухгалтерського та податкового обліку та застосування передбаченої відповідальності за вказані правопорушення містять суперечності.
Відповідно до частини 1 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (ч. 2 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України).
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з’ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні (ч. 3 ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України).
Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова господарського суду Сумської області від 20 березня 2007 року та ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2007 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з’ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об’єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія –
У Х В А Л И Л А :
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в місті Суми задовольнити частково.
Постанову господарського суду Сумської області від 20 березня 2007 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2007 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і може бути оскаржена до Верховного Суду України за винятковими обставинами протягом одного місяця з дня відкриття таких обставин.
Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева Судді: _____________________ М.І. Костенко _____________________ Н.Є. Маринчак _____________________ Є.А. Усенко _____________________ Т.М. Шипуліна