розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова на рішення Господарського суду Львівської області від 22.02.2005р. та постанову Львівського апеляційного господарського суду від 05.05.2005р.

у справі № 5/3325-19/406

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче об’єднання "Облсількомунгосп"

до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова

про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень,-

У грудні 2004 р. Товариство з обмеженою відповідальністю Науково-виробниче об’єднання "Облсількомунгосп" звернулось з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова про (з урахуванням уточнення позовних вимог) визнання недійсними податкового повідомлення-рішення від 18.11.2004р. № 0005722320/0/24374 та податкового повідомлення-рішення від 18.11.2004р. № 0005712320/0/29375.

В обґрунтування позовних вимог позивач послався на необґрунтованість та безпідставність висновків, викладених в акті документальної перевірки, який і став підставою для винесення 18.11.2004р. оскаржених податкових повідомлень – рішень № 0005722320/0/24374 та № 0005712320/0/29375.

Рішенням Господарського суду Львівської області від 22.02.2005р. позовні вимоги задоволено частково. Визнано недійсним податкове повідомлення-рішення від 18.11.2004р. № 0005722320/0/24374 повністю та визнано недійсним податкове повідомлення-рішення від 18.11.2004р. № 0005712320/0/29375 в частині нарахування податкового зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 74704,16 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного господарського суду від 05.05.2006 р. апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова задоволено частково. Рішення Господарського суду Львівської області від 22.02.2005 р. у справі 5/3325-19/406 скасовано частково. Визнано недійсним податкове повідомлення-рішення від 18.11.2004 р. №0005722320/0/24374 в частині нарахування податкового зобов’язання по податку на прибуток в сумі 508553,65 грн. основного платежу та 508553,65 грн. штрафних санкцій. В іншій частині рішення залишено без змін.

Не погоджуючись з вказаними рішеннями судів попередніх інстанцій, Державна податкова інспекція у Шевченківському районі м. Львова оскаржила їх в касаційному порядку.

В касаційній скарзі скаржник просить скасувати рішення Господарського суду Львівської області від 22.02.2005 р. та постанову Львівського апеляційного господарського суду від 05.05.2006 р. в частині задоволення позовних вимог з мотивів порушення судом норм матеріального і процесуального права та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення присутніх у судовому засіданні представників сторін, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і матеріали справи, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, в липні - листопаді 2004 р. Державною податковою інспекцією у Шевченківському районі м. Львова проведено планову документальну перевірку дотримання вимог податкового та валютного законодавства Товариством з обмеженою відповідальністю науково-виробничого об’єднання "Облсількомунгосп" за період з 01.01.2001 р. по 30.06.2004 р.

За результатами проведеної скаржником вказаної вище перевірки відповідачем 15.11.2004 р. складено відповідний Акт № 654/23-2/01337475.

На підставі вказаного Акту скаржником 18.11.2004 р. прийнято податкове повідомлення-рішення №0005722320/0/24374, яким на підставі п. 4.1 ст. 4, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п.п. 11.3.5 п. 11.3 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та п.п. 17.1.3 та п.п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначено позивачу суму податкового зобов’язання з податку на прибуток в розмірі 1022707,30 грн., в тому числі: основний платіж у сумі 511353,65 грн. та штрафні (фінансові) санкції в сумі 511353,65 грн.

Також скаржником прийнято податкове повідомлення – рішення №0005712320/0/29375 від 18.11.2004 р., яким на підставі п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" та п.п. 17.1.3, 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначено позивачу суму податкового зобов’язання в розмірі 227056,16 грн., в тому числі: основний платіж в сумі 113528,08 грн. та штрафні (фінансові) санкції в сумі 113528,08 грн.

Під час проведеної Державною податковою інспекцією у Шевченківському районі м. Львова зазначеної вище перевірки, на думку податкового органу, встановлено порушення позивачем п.п. 11.3.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , а саме, підприємством не включено до валових доходів кошти, отримані з державного бюджету, та порушення п. п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", зокрема, платником включено до валових витрат кошти, не підтверджені первинними документами.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем на бюджетний рахунок отримані кошти у вигляді трансфертів в розмірі 993880,53 грн. Вказані кошти були витрачені на придбання будівельних матеріалів, які в подальшому були реалізовані підприємством по цінах придбання та в межах одного звітного періоду підприємствам сільської комунальної служби. На підставі зазначеного, фінансовий результат за вказаними операціями дорівнював 0.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, з того, що відповідно до листів ДПА України "Щодо податкового обліку трансфертів (дотацій, субсидій), що надаються з бюджету суб’єктам підприємницької діяльності" отримані позивачем кошти у вигляді трансфертів не відповідають ознакам валового доходу платника податку, встановленим пунктом 4.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) , і не підлягають оподаткуванню, оскільки їх одержання з бюджету прямо не пов’язане з будь-яким видом діяльності підприємства і спрямоване на реалізацію програм соціально-економічного розвитку держави.

Проте, суд касаційної інстанції не може погодитися з такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки вони ґрунтуються тільки на викладеній позиції ДПА України в зазначених вище листах та зроблені без повного та всебічного з’ясування обставин справи, з огляду на таке.

Дійсно, отримані позивачем кошти у вигляді трансфертів не відповідають ознакам валового доходу та не підлягають оподаткуванню. Однак, за висновком податкового органу, вказані кошти були витрачені позивачем на придбання будівельних матеріалів, вартість яких була віднесена до складу валових витрат. В подальшому зазначені матеріали були реалізовані іншим контрагентам.

Відповідно до п.п. 11.3.5 п. 11.3 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в чинній редакції на час прийняття податкових повідомлень-рішень) датою збільшення валового доходу в разі продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів на поточних рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому вигляді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед таким бюджетом.

Таким чином, вирішуючи в цій частині спір по суті, суди попередніх інстанцій не дослідили та не надали належної правової оцінки фактичному придбанню будівельних матеріалів з оплатою за рахунок бюджетних коштів та їх подальшої реалізації.

Також суд касаційної інстанції звертає увагу, що посилання судів першої та апеляційної інстанцій на приписи зазначених листів ДПА України є необгрунтованими, оскільки вказані листи не є нормативно-правовими актами, і мають лише рекомендаційний характер. Отже, не можуть встановлювати правила ведення податкового обліку. Таким чином, під час вирішення даного спору судам першої та другої інстанцій необхідно було б керуватися виключно вимогами та приписами нормативно-правових актів, які мають силу закону або підзаконного акту.

Окрім того, вказаним Актом встановлено заниження валових доходів підприємства за І, ІІ, ІІІ квартал 2002 р. в сумі 139749 грн., внаслідок чого відповідно занижено і податок на прибуток на суму 41925 грн.

Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валовий дохід – загальна сума доходу платника податків від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку – дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) – дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

З матеріалів справи, зокрема, з Акту перевірки вбачається, що для підтвердження правильності формування валових доходів за І, ІІ, ІІІ квартал 2002 р. позивачем не було представлено податковому органу первинних документів (накладних, актів виконаних робіт, книги продажу товарів), в зв’язку з чим і виникла розбіжність між валовим доходом платника по податковим деклараціям про прибуток підприємства та податковим деклараціям з ПДВ.

Перевіряючи законність формування позивачем валових доходів по вказаному епізоду, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що платником податку на підставі п.п.16.4 ст. 16 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"в податковій декларації про прибуток за 4 квартал 2002 р. самостійно виправлено і задекларовані раніше не відображені та не враховані у минулих податкових періодах суми.

Проте, суд касаційної інстанції не може погодитися зі вказаними висновками судів, оскільки судами попередніх інстанцій не витребовувались та не досліджувались зазначені в Акті податкові декларації. Доводи податкового органу відносно розбіжності сум зазначених у податкових деклараціях, належним чином не перевірені, відповідна правова оцінка цим обставинам судами також не надана.

Необґрунтованими є також висновки судів попередніх інстанцій щодо неправомірності донарахування податковим органом податкового зобов’язання на підставі п. п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" з огляду на таке.

Вказаним вище Актом встановлено, що під час перевірки підприємства за ІV квартал 2001 р., платник податків не зміг надати перевіряючим первинні бухгалтерські документи в зв’язку з їх знищенням. Внаслідок зазначеного податковим органом на підставі п. п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" було визначено підприємству податкове зобов’язання за платежем податок на прибуток в розмірі 180214,50 грн.

Вирішуючи спір по суті, суди попередніх інста нцій дійшли висновку, що у випадку відсутності на підприємстві первинних документів, контролюючий орган має право визначити суми податкового зобов’язання за непрямими методами, зокрема, вчинити дії передбачені "Методикою визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами" та "Методичними рекомендаціями", що не було зроблено податковим органом.

Але всупереч вимогам ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України судами першої та апеляційної інстанцій не були вжиті передбачені законом заходи, необхідні для з’ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Зокрема, ані судом першої інстанції, ані судом апеляційної інстанції не було витребувано з відповідних банківських установ інформацію про рух коштів підприємства за вищевказаний період. Також судами не досліджено та не надано правової оцінки фактичним витратам підприємства, здійсненних у конкретний період.

Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій стосовно визнання недійсним податкового повідомлення-рішення №0005722320/0/24374 від 18.11.2004 р. в частині донарахування податкового зобов’язання по податку на прибуток в сумі 508553,65 грн. основного платежу та 508553,65 грн. штрафних санкцій є необґрунтованими та передчасними.

Окрім того, з названого Акту вбачається порушення позивачем п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", а саме порушення при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість в розмірі 101568 грн., оскільки віднесена позивачем до податкового кредиту зазначена сума ПДВ не є підтвердженою, у зв’язку з чим нарахований позивачем ПДВ в зазначеній сумі підлягає зменшенню.

Відповідно до п.п. 7.4.1 п. 7.4. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в чинній редакції на час проведення перевірки) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Як встановлено зазначеним Актом, з чим і погодилися, задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій, платником до складу податкового кредиту були включені суми по невірно оформленим податковим накладним.

Проте, суд касаційної інстанції не може погодитися зі вказаними висновками судів попередніх інстанцій, оскільки ані судом першої інстанції, ані судом апеляційної інстанції не витребувано та не проведено належного правового аналізу відповідності зазначених в Акті податкових накладних вимогам чинного законодавства. Не встановлено, які саме порушення були вчинені платником при оформленні вказаних в Акті податкових накладних.

Зокрема, судами при розгляді справи не були враховані приписи ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" та Наказу Державної податкової адміністрації України "Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення" від 30.05.1997 року №165 відносно відповідності названих податкових накладних вимогам даних актів.

Також податковим органом в названому Акті встановлено порушення позивачем п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", а саме порушення при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість в сумі 12136,33 грн., оскільки вартість використаних позивачем будівельних матеріалів не віднесена ним до складу валових витрат, а отже сума ПДВ в зазначеному розмірі підлягає зменшенню.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що вказана сума була позивачем включена до складу валових витрат, оскільки на момент складання податкової декларації зазначені будівельні матеріали не були списані на виробництво.

Проте, суд касаційної інстанції не може погодитися з такими висновками судів першої та апеляційної інстанції, оскільки вони зроблені без повного та всебічного з’ясування обставин справи з огляду на таке.

Відповідно до п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чеку) – в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Доводи податкового органу відносно того, що платником в будівництві використовувались власні будівельні матеріали і вартість цих матеріалів всупереч вимогам п.п. 7.4.1 п. 7.4. ст. 7 та п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" не була включена до складу валових витрат, належним чином не перевірені, відповідна правова оцінка цим обставинам судами не надана.

Крім того, в даному випадку при розгляді справи по вказаному епізоду судами не були враховані положення п.п.7.4.1. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" та вимог п.п.7.4.5 ст.7 Закону, який містить заборону включення до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджених податковими накладними.

З огляду на це, висновки судів попередніх інстанцій стосовно визнання недійсним податкового повідомлення-рішення № 0005712320/0/29375 в частині нарахування податкового зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 74704,16 грн. є також необґрунтованими та передчасними.

Неправомірними є також висновки судів попередніх інстанцій щодо застосування податковим органом штрафних санкцій на підставі п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", оскільки факт порушення платником податкового зобов’язання не є підтвердженим.

Щодо застосування податковим органом фінансових санкцій на підставі п.п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", судом касаційної інстанції встановлено наступне.

Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, з того, що гранична межа застосування штрафних санкцій на підставі п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" встановлена а розмірі 50 відсотків від суми недоплати, а не 100 відсотків як застосовано податковим органом.

Проте, суд касаційної інстанції не може погодитися з такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки вони зроблені без повного та всебічного з’ясування обставин справи.

Відповідно до п.п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" у разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об’єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов’язання у великих розмірах, такий платник податків додатково до штрафів, визначених цим пунктом, за наявності підстав для їх накладення сплачує штраф у розмірі п’ятдесяти відсотків від суми недоплати, але не менше ста неоподаткованих мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Вирішуючи спір по суті, судами взагалі не досліджувався факт правомірності застосування податковим органом до позивача фінансових санкцій на підставі п.п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами".

Окрім того, в рішенні суду першої інстанції викладені в його мотивувальній частині висновки суперечать один одному. Зокрема, з одного боку суд вказує на те, що: "Згідно Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) , а саме п. 17.1.3. гранична межа штрафних санкцій встановлена в розмірі 50% суми недоплати, а не 100%, як застосувало до позивача ДПІ". Між тим, інший висновок вказує на те, що: "Згідно п.п. 17.1.3 та п.п. 17.1.6 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" (2181-14) до позивача правомірно застосовано штрафні санкції в розмірі 100% недоплати".

Судами попередніх інстанцій при розгляді справи не були враховані приписи частини 1 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України щодо здійснення розгляду і вирішення справ в адміністративних судах на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно, частинами 4 та 5 цієї статті на суд покладається обов’язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з’ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи; зобов’язує суд запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Проте, докази правомірності нарахування сум фінансових санкцій податковим органом, зокрема, їх обґрунтований розрахунок, судами не витребовувались та сторонами не надавались.

Крім того, згідно з ч. 1 ст. 138 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Проте, судами всупереч приписам ч.1 ст. 138 Кодексу адміністративного судочинства України не встановлено предмет доказування у справі, не зобов’язано податковий орган надати в необхідному обсязі докази на обґрунтування своїх доводів та не витребувано необхідних і достатніх доказів з власної ініціативи.

Відповідно до роз’яснень, які викладені в постанові Пленуму Верховного Суду України від 29.12.1976 р. № 11 "Про судове рішення" (v0011700-76) (зі змінами та доповненнями) рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги процесуального законодавства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Оскаржувані судові рішення вказаним вимогам не відповідають.

Враховуючи, що судами попередніх інстанцій вищеназвані обставини враховано не було, і це призвело до не обґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов‘язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, оскаржувані судові рішення у даній справі підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції відповідно до ч.2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з’ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об’єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Львова задовольнити частково.

Рішення Господарського суду Львівської області від 22.02.2005р. та постанову Львівського апеляційного господарського суду від 05.05.2005р. у справі № 5/3325-19/406 скасувати та направити матеріали справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Головуючий	(підпис)	Конюшко К.В.
Судді	(підпис)	Ланченко Л.В.
	(підпис)	Пилипчук Н.Г.
	(підпис)	Степашко О.І.
	(підпис)	Федоров М.О.