Постановою господарського суду Кіровоградської області від 20.02.2006 р., залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного господарського суду від 06.06.2006 р., позов задоволено частково: визнано нечинним податкове повідомлення-рішення Новоукраїнської МДПІ № 0000502310/0 від 01.06.2005 р. про визначення ТОВ "Агрофірма "Новоградівська"" штрафних санкцій у сумі 176560,38 грн., накладених на підставі ст. 1 Указу Президента України " Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 р. № 436/95 та пункту 1 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", сумою податкового зобов’язання.

В позові про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень Новоукраїнської МДПІ № 0000492310/0 від 01.06.2005 р. про визначення позивачу податкового зобов’язання за платежем з податку на додану вартість у сумі 25670,90 грн., в тому числі основний платіж – 8166,60 грн. та 17504,30 грн. – штрафні санкції, № 0000411700/0 від 01.06.2005 р. про визначення податкового зобов’язання за платежем з прибуткового податку з громадян у сумі 10736.91 грн., в тому числі основний платіж – 3578,97 грн. та штрафні санкції – 7157,94 грн. та податкового повідомлення-рішення № 0000502310/0 від 01.06.2005 р. в частині зобов’язання позивача сплатити штрафні санкції у сумі 176560,38 грн. відмовлено.

Висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позову вмотивований тим, що визначення суми штрафних санкцій, передбачених ст. 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 р. № 436/95, ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", сумою податкового зобов’язання суперечить пунктам 1.2, 1.5 ст. 1 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", статям 14, 15 Закону України "Про систему оподаткування" (1251-12) .

Відмовляючи в задоволенні вищевказаних позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанції виходили з доведеності в судовому процесі факту порушення позивачем підпункту 3.1.1 пункту 3.1 ст.3, пункту 11.29 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість" внаслідок не включення до обсягів поставки в загальній декларації за грудень 2004 року 48999,60 грн. в тому числі ПДВ 8166,00 грн. вартості поставки САЗ "Агростар" насіння соняшника в кількості 70 тонн, який не є продукцією власного виробництва; факту використання позивачем готівкових коштів у сумі 135410,38 грн. на цілі, що не відповідають цільовому призначенню використання готівки, отриманої в банку, та здійснення розрахункової операції за готівку на суму 41150,00 грн. при продажу насіння соняшника суб’єкту підприємницької діяльності Войкову М.Д. без проведення цієї операції через реєстратор розрахункових операцій; факту скасування податкового повідомлення-рішення № 0000411700/0 від 01.06.2005 р. в частині основного платежу з прибуткового податку з громадян в сумі 536,97 грн. та штрафних санкцій в сумі 1073,94 грн. в процедурі апеляційного узгодження, внаслідок чого відповідно до підпункту 6.4.1 пункту 6.4 ст. 6 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" це податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним.

В касаційній скарзі ТОВ "Агрофірма "Новоградівська"" просить скасувати ухвалені у справі судові рішення, а справу направити на новий розгляд, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права.

Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.

Перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Судом встановлено, що фактичної підставою для визначення позивачу податкового зобов’язання за платежем з податку на додану вартість згідно податкового повідомлення-рішення № 0000492310/0 від 01.06.2005 р. слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті перевірки від 31.05.2005 р. № 21/2310/30799607, про заниження позивачем в загальній податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2004 року обсягів поставки на 40833,00 грн. / без ПДВ / та податкових зобов’язань на 8166,60 грн., внаслідок не включення поставки насіння соняшника в кількості 70 тонн, що не є продукцією власного виробництва, САЗ "Агростар" згідно податкової накладної від 13.12.2004 р. № 222 та про неперерахування податку на додану вартість у сумі 13421,00 грн., задекларованій в спеціальній податковій декларації з податку на додану вартість за серпень 2004 року / декларація № 2 / на спеціальний рахунок, а відтак про використання цих коштів не за цільовим призначенням, встановленим пунктом 11.29 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість".

Відповідно до пункту 11.29 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість" до 1 січня 2009 року зупинено дію пункту 7.7 статті 7, пунктів 10.1 і 10.2 статті 10 цього Закону в частині сплати до бюджету податку на додану вартість щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з поставки переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою, що здійснюються сільськогосподарськими товаровиробниками незалежно від організаційно-правової форми та форми власності, в яких сума, одержана від поставки сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік, становить не менше 50 відсотків загальної суми валового доходу підприємства.

Для новостворених сільськогосподарських товаровиробників різних форм власності питома вага сільськогосподарської продукції в загальній сумі валового доходу підприємства в поточному році визначається за даними звітного періоду.

Зазначені кошти залишаються в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і використовуються ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. У разі нецільового використання акумульованих коштів вони стягуються до Державного бюджету України в безспірному порядку.

Порядок акумуляції та використання зазначених коштів визначається Кабінетом Міністрів України.

Факт поставки позивачем САЗ "Агростар" насіння соняшника в кількості 70 тонн не власного виробництва, а попередньо придбаного у ТОВ "Степ" та селянського / фермерського / господарства Каспришина А.В. та нецільового використання податку на додану вартість у сумі 13421,00 грн. судом встановлений на підставі письмових пояснень головного бухгалтера ТОВ "Агрофірма "Новоградівська"" від 31.05.2005 р., визнання представником позивача в судовому засіданні правомірності висновку ДПІ щодо нецільового використання податку на додану вартість у зазначеній сумі.

Оцінка цих доказів судом відповідає вимогам ст. 86 КАС України.

Встановленим обставинам суд дав правильну юридичну оцінку та дійшов обґрунтованого висновку про правомірність донарахування позивачу податкового зобов’язання в сумі 8166,60 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 17504,30 грн., з яких 13421,00 грн. складає сума податку, використаного позивачем не за цільовим призначенням, визначеним пунктом 11.29 ст. 11 Закону України "Про податок на додану вартість", що не суперечить положенням абзацу третього цього пункту про стягнення до Державного бюджету України суми таких коштів.

Наведеним спростовуються доводи касаційної скарги про порушення судами попередніх інстанцій підпункту 17.1.3 пункту 17.1 ст. 17 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", оскільки штрафна санкція за заниження суми податкового зобов’язання за грудень 2004 року застосована контролюючим органом в розмірі відповідно до вимог цього підпункту.

Визнаючи правомірним застосування до позивача штрафних санкцій згідно податкового повідомлення-рішення № 0000502310/0 від 01.06.2005 р. у сумі 176560,38 грн., накладених на підставі ст. 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" / 135410,38 грн. / та пункту 1 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" / 41150,00 грн. /, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач в порушення пункту 2.13 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 р. № 72 (z0237-01) , використав отриману з каси банку 02.03.2004 р., 04.03.2004 р., 18.08.2004 р., 08.09.2004 р., 29.12.2004 р. готівку в загальній сумі 135410,38 грн., не у відповідності з цільовим призначенням, на яке видавалася готівка згідно з касовими чеками, та не провів розрахункову операцію готівкою на суму 8230,00 грн. при продажу СПД Войкову М.Д. зерна соняшника не власного виробництва.

На час перевірки позивача діяло Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 р. № 637 (z0040-05) , зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 р. за № 40/10320 (z0040-05) , яке набрало чинності з 15 лютого 2005 року.

Пунктом 2.9 цього Положення встановлено, що готівкова виручка / готівка / підприємств / підприємців /, у тому числі готівка, одержана з банку, використовується ними для забезпечення потреб, що виникають у процесі їх функціонування, а також для проведення розрахунків з бюджетами та державними цільовими фондами за податками і зборами / обов’язковими платежами /.

Положення від 15.12.2004 р. не містить обмежень щодо цільового використання готівки, одержаної з банку, як це було передбачено пунктом 2.13 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 19.02.2001 р. № 72 (z0237-01) , зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 15.03.2001 р. за № 237/5428 (z0237-01) .

Згідно з частиною 2 ст. 11 Закону України "Про систему оподаткування" фінансові санкції за наслідками документальних перевірок та ревізій, які здійснюються органами державної податкової служби України та іншими уповноваженими державними органами, застосовуються у розмірах, передбачених законодавчими актами, чинними на день завершення таких перевірок або ревізій.

Цією статтею регулюється відповідальність платників податків і зборів / обов’язкових платежів / за порушення податкових законів.

Разом з тим, відповідно до частини 7 ст. 9 КАС України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини / аналогія закону /, а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права / аналогія права /.

При відсутності в Законі України "Про державну податкову службу в Україні" (509-12) , Указі Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", зазначеному Положенні норм, які б визначали закон, згідно якого до юридичної особи – суб’єкта господарювання застосовуються штрафні санкції в разі зміни законодавства, яким встановлена відповідальність за порушення не у сфері оподаткування, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, є передбачені вказаною нормою процесуального права підстави для застосування аналогії закону - частини 2 ст. 11 Закону України "Про систему оподаткування" при вирішенні питання щодо штрафних санкцій за порушення у сфері обігу готівки.

А відтак відсутність на дату вирішення контролюючим органом питання про притягнення позивача до відповідальності за нецільове використання готівки, одержаної з банку, правих обмежень стосовно цілей використання такої готівки, внаслідок чого вчинені позивачем дії на момент притягнення його до відповідальності не є правопорушенням, має бути розцінена як відсутність підстав для такої відповідальності.

Згідно з преамбулою Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) цей Закон визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Статтею 1 Закону встановлено, що реєстратори розрахункових операцій застосовуються фізичними особами - суб'єктами підприємницької діяльності або юридичними особами (їх філіями, відділеннями, іншими відокремленими підрозділами) (далі - суб'єкти підприємницької діяльності), які здійснюють операції з розрахунків в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також уповноваженими банками та суб'єктами підприємницької діяльності, які виконують операції купівлі-продажу іноземної валюти.

Згідно з наказом Міністерства зовнішніх економічних зв’язків та торгівлі України від 03.09.1997 р. № 456, яким затверджено проект галузевого стандарту "Роздрібна, оптова торгівля і громадське харчування. Основні терміни та визначення", торгівельна діяльність – ініціативна, самостійна діяльність юридичних осіб і громадян по здійсненню купівлі та продажу споживчих товарів з метою одержання прибутку; внутрішня торгівля – сфера підприємницької діяльності з реалізації товарної продукції на внутрішньому ринку країни суб’єктами господарювання всіх форм власності, яка охоплює оборот засобів виробництва та включає оптову торгівлю, посередництво в торгівлі, роздрібну торгівлю.

Таким чином, сфера торгівлі, на яку поширюється правове регулювання Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР) , є сферою підприємницької діяльності з характерними для неї ознаками систематичності здійснення купівлі та продажу товарної продукції. А відтак цей вимоги цього Закону не поширюються на одноразову купівлю чи продаж товару суб’єктом підприємницької діяльності іншої, ніж торгівля, громадське харчування чи надання послуг.

Це підтверджується і змістом статті 3 зазначеного Закону, якою встановлені обов’язки для суб'єктів підприємницької діяльності, що здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Закон не обмежив виконання цих обов’язків лише продажем товарів / наданням послуг /, а й встановив, що продаж повинен мати місце у сфері торгівлі, громадського харчування чи послуг.

З огляду на це продаж позивачем за готівку насіння соняшника без встановлення факту здійснення підприємницької діяльності в сфері торгівлі не вимагав проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій.

Враховуючи наведене, застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 176560,38 грн. слід визнати незаконним, а податкове повідомлення-рішення № 0000502310/0 від 01.06.2005 р. – нечинним.

Відповідно до підпункту "б" підпункту 6.4.1, підпункту 6.4.3 пункту 6.4 ст. 6 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" податкове повідомлення або податкові вимоги вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження з дня прийняття контролюючим органом рішення про скасування або зміну раніше нарахованої суми податкового зобов'язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу.

Правовим наслідком визнання податкового повідомлення або податкової вимоги відкликаними є відсутність юридичного наслідку для особи, якій податкове повідомлення / податкова вимога / були направлені, а відтак справа про визнання нечинним такого податкового повідомлення чи податкової вимоги не є справою адміністративної юрисдикції, характерною ознакою якої згідно з пунктом 1 частини 1 ст. 3 КАС України є публічно-правовий спір, що передбачає наявність предмету спору, зокрема, рішення суб’єкта владних повноважень, що тягне юридичні наслідки.

Встановивши наявність обставин, які відповідно до підпункту "б" підпункту 6.4.1 пункту 6.4 ст. 6 Закону України "Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" є юридичним фактом визнання податкового повідомлення-рішення № 0000411700/0 від 01.06.2005 р, суд відповідно до пункту 1 частини 1 ст. 157 КАС України повинен був закрити провадження у адміністративній справі, а не відмовляти у позові про визнання нечинним цього податкового повідомлення-рішення з підстав визнання його законом відкликаним.