ВИЩИЙ АДМIНIСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А
IМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 травня 2007 року м. Київ
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України в
складі:
Головуючого - судді Цуркана М.I.,
суддів: Амєліна С.Є.,Гуріна М.I.,Юрченка В.В.,Ліпського Д.В.
секретар: Мудрицька Ю.В.
за участю представника позивача - Пономарьова М.В.,
представника відповідача - Баран Г.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом
закритого акціонерного товариства "Лікувально-оздоровчих закладів
"Трускавецькурорт" до Державної податкової інспекції у
м.Трускавець Львівської області про визнання недійсними податкових
повідомлень - рішень за касаційною скаргою Державної податкової
інспекції у м.Трускавець на рішення господарського суду Львівської
області від 20 квітня 2005 року та на постанову Львівського
апеляційного господарського суду від 8 червня 2006 року, -
В С Т А Н О В И Л А :
Закритого акціонерного товариства "Лікувально-оздоровчих
закладів "Трускавецькурорт" звернулося до господарського суду з
позовом до ДПI у м.Трускавець про визнання недійсними податкових
повідомлень - рішень : №324/23-0/30322940/5430, яким визначено
суму податкового зобов'язання по податку на прибуток підприємства
в розмірі 2303850 грн., де 1353900 грн. - основний платіж та
767950 грн. - штрафні санкції; №324/23-0/30322940/5430, яким
визначено суму податкового зобов'язання по податку на додану
вартість в розмірі 7013398 грн., де 4675599 грн. - основний платіж
та 2337799 грн. - штрафні санкції; №324/15-0/30322940/5460, яким
визначено суму податкового зобов'язання з податку за землю в
розмірі 558540 грн., де 372360 грн. - основний платіж та 186180
грн. - штрафні санкції, оскільки зазначені податкові
повідомлення - рішення суперечать вимогам чинного законодавства та
порушують інші законні права.
Постановою Львівського апеляційного господарського суду від 8
червня 2005 року залишено без змін рішенням господарського суду
Львівської області від 20 квітня 2005 року, яким позовні вимоги
задоволено частково. Визнано недійсними податкові повідомлення -
рішення №324/23-0/30322940/5430, в частині суми податкового
зобов'язання по податку на прибуток підприємства в розмірі 2269470
грн., (1512980 грн. - основний платіж та 756490 грн. - штрафні
санкції; №324/23-0/30322940/5430, в частині визначеної суми
податкового зобов'язання по податку на додану вартість в розмірі
7013255 грн. (4675504 грн. - основний платіж та 2337751 грн. -
штрафні санкції; №324/15-0/30322940/5460, повністю на суму
податкового зобов'язання з податку за землю в розмірі 558540 грн.,
де 372360 грн. - основний платіж та 186180 грн. - штрафні санкції.
Не погоджуючись з зазначеними судовими рішеннями відповідач
звернувся з касаційною скаргою до Вищого господарського суду
України, який направив її разом зі справою до Вищого
адміністративного суду України.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати зазначені
судові рішення, в частині визнання недійсним податкового
повідомлення - рішення щодо визначеної суми по податку на землю в
позові відмовити, в частині визнання недійсними податкових
повідомлень- рішень щодо визначеної суми податку на землю та
податку на прибуток позов залишити без розгляду, оскільки суди
першої та апеляційної інстанцій порушили норми матеріального та
процесуального права, а саме : висновки суду не відповідають
обставинам справи, рішення належним чином не обгрунтовані, судами
дана неправильна оцінка вимогам ст.2 Закону України "Про плату за
землю" ( 2535-12 ) (2535-12)
.
Заслухавши доповідь судді Вищого адміністративного суду
України, перевіривши доводи касаційної скарги за матеріалами
справи, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає
задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі Акту
відповідача від 03.08.2004 року № 96/23-0/30322940 про результати
перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства
ЗАТ "Трускавецькурорт" (в подальшому - Акт), Відповідачем прийнято
податкові повідомлення-рішення:
№ 324/23-0/30322 940/5430, яким визначено суму податкового
зобов'язання по податку на прибуток підприємства в розмірі
2303850,00 грн. (1535900,00 грн. - основний платіж та 767950,00
грн. - штрафні санкції);
№ 324/23-0/30322 940/5430, яким визначено суму податкового
зобов'язання по податку на додану вартість в розмірі 7013398,00
грн. (4675599,00 грн. - основний платіж та 2337799,00 грн. -
штрафні санкції);
№ 324/15-0/3 0 322940/5460, яким визначено суму податкового
зобов'язання по податку за землю в розмірі 558540,00 грн.
(372360,00 грн. -основний платіж та 186180,00 грн. - штрафні
санкції).
Позивач після отримання оскаржуваних податкових
повідомлень-рішень розпочав процедуру апеляційного узгодження
податкових зобов'язань, передбачену пунктом 5.2 статті 5 Закону
України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків
перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) (2181-14)
.
Судом першої інстанції зазначені процесуальні порушення зі
сторони скаржника до уваги не брались та не розглядались.
Позивачем доведено, що при розгляді первинної апеляційної
скарги відповідач допустив порушення в дотриманні процесуального
терміну розгляду апеляційної скарги, а саме в рішенні про
продовження строку розгляду скарги від 27.08.2004р. № 5793/31-0
відповідачем вирішено було продовжити строк розгляду скарги до 08
жовтня 2004 року. У рішенні про результати розгляду скарги, яке
отримано позивачем 11.10.2004р. зазначається, що рішенням про
продовження строку розгляду скарги від 27.08.2004р. № 5793/31-0
продовжено строк розгляду скарги до 10 жовтня 2004 р. включно.
Штемпель поштового відділення на конверті відповідача та лист
Трускавецького вузла поштового зв'язку Львівської дирекції УДППЗ
"Укрпошта" від 19.10.2004р. за № 07-7засвідчують, що поштове
відправлення відправлено відповідачем 09.10.2004р., що свідчить
про задоволення первинної апеляційної скарги відповідача
відповідно до абзацу третього підпункту 5.2.2 пункту 5.2 статті 5
Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників
податків перед бюджетами та державними цільовими фондами"
( 2181-14 ) (2181-14)
, відповідно до якого якщо вмотивоване рішення за
скаргою платника податків не надсилається платнику податків
протягом двадцятиденного строку або протягом строку, продовженого
за рішенням керівника контролюючого органу (відповідача), тобто до
08.10.2004р., то така скарга вважається повністю задоволеною на
користь позивача з дня, наступного за останнім днем, зазначених
строків, тобто з 09.10.2004р.
При розгляді обставин, які вплинули на складання відповідачем
податкового повідомлення-рішення № 324/23-0/3 032294 0/5430 по
податку на прибуток підприємств встановлено наступне, що не всі
підрозділи підприємства перевірялись. Зокрема, в акті перевірки
йде мова про перевірку лише філій позивача, які не мають статусу
юридичних осіб і не є платниками податку на прибуток та податку на
додану вартість, проте судом встановлено, що не перевірявся сам
позивач, як юридична особа в частині її Дирекції.
В п.1.8 Акту "Перелік структурних підрозділів" перевіряючими
констатовано, що кількість структурних підрозділів, які входять до
складу ЗАТ "Трускавецькурорт" становить 18-ть філій, проте в Акті
так і не зазначено, що всі підрозділи перевірено.
Суди обгрунтовано зробили висновок, що згідно із підпунктом
2.1.1 пункту 2,1 статті 2 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
платниками податку на прибуток
з числа резидентів є підприємства, які здійснюють діяльність
спрямовану на отримання прибутку. Відповідно із підпунктом 2.1.3
цього Закону філії платників податку є платниками податку, якщо
вони розташовані на території територіальної громади іншій, ніж
такий платник податку. Всі філії ЗАТ "Трускавецькурорт"
знаходяться на території міста Трускавця, тому оскільки вони разом
становлять одне підприємство, то відповідно повинні були бути
перевірені усі підрозділи із констатацією наявних порушень чи їх
відсутністю. При перевірці підрозділів, які наведені в таблиці
встановлених порушень по податку на прибуток підприємства, в Акті
відповідач постійно порівнює дані за результатами перевірки із
даними декларацій з податку на прибуток окремої філії, хоча
декларації філій не можуть бути офіційним документом, а лише
умовним, так як філії позивача не можна розцінювати платниками
податку на прибуток підприємств, а норми Порядку складання
декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого
наказом ДПА України від 29.03.2003р. та зареєстрованого в
Міністерстві юстиції України від 08.04.2003р. за № 271/7592,
стосуються лише платників податку на прибуток, тобто позивача, а
не його філій. Разом з тим, в акті не вказано про те, що
проводилася перевірка Дирекції позивача.
Аналогічно скаржник неправильно підійшов і до визначення
платника податку на додану вартість, взявши за основу, що філії
позивача є платниками цього податку, чим порушив норми пункту 2.1.
статті 2 Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
(в редакції на час проведення перевірки), відповідно
до якого платником податку на додану вартість є особа, а не філія,
обсяг оподатковуваних операцій з поставки товарів (робіт, послуг)
якої протягом будь-якого періоду з останніх дванадцяти календарних
місяців перевищував 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів
громадян.
Відповідач стверджував, що позивачем за перевірений період,
внаслідок неправомірного застосування пільги по податку на додану
вартість щодо послуг по охороні здоров'я в порушення пп.7.7.1
п.7.7 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
було занижено податок на додану вартість на суму
4650921 грн. та в порушення пп.5.З.З п.5.3 ст. 5 Закону України
"Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
завищено
валові витрати на суму 4287,1 тис. грн., так як позивач, як
платник податку на прибуток, зареєстрований як платник податку на
додану вартість, одночасно здійснював операції з продажу товарів
(робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість та
звільнені від оподаткування, або не є об'єктом оподаткування таким
податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на
придбання товарів (робіт, послуг), відносив до складу валових
витрат.
Відповідач у касаційній скарзі посилається на те, що позивач
не мав права використовувати пільгу відповідно до підпункту 5.1.8
пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про податок на додану
вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
і відповідно відносити на валові витрати
податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання
товарів (робіт, послуг).
Як встановлено судами з Акту, основним порушенням, на думку
відповідача, є завищення валових витрат в частині пільгових
наданих послуг по охороні здоров'я, які відкориговані в сторону
зменшення по податковому кредиту податку на додану вартість та
віднесені на збільшення валових витрат підприємства по причині
використання підприємством пільги відповідно до підпункту 5.1.8
пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про податок на додану
вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
.
Відповідно до ст.15 Закону України "Основи законодавства
України
про охорону здоров'я" ( 2801-12 ) (2801-12)
спеціально уповноваженим
центральним органом державної виконавчої влади в галузі охорони
здоров'я є Міністерство охорони здоров'я України, компетенція
якого визначається положенням, що затверджується Кабінетом
Міністрів України.
Згідно зі статтею 16 вищеназваних Основ законодавства України
про охорону здоров'я безпосередню охорону здоров'я населення
забезпечують санітарно-профілактичні, лікувально-профілактичні,
фізкультурно-оздоровчі, санаторно-курортні, аптечні,
науково-медичні та інші заклади охорони здоров'я. Заклад охорони
здоров'я здійснює свою діяльність на підставі статуту, що
затверджується власником або уповноваженим ним органом.
Відповідно до пункту 2 статті 9 Закону України "Про
підприємства в Україні" ( 887-12 ) (887-12)
, чинного на момент здійснення
спірних правовідносин, у статуті підприємства визначаються власник
та найменування підприємства, його місцезнаходження, предмет і
цілі діяльності, його органи управління, порядок їх формування,
компетенція та повноваження трудового колективу і його виборних
органів, порядок утворення майна підприємства, умови реорганізації
та припинення діяльності підприємства.
У новій редакції Статуту ЗАТ "Трускавецькурорт"
зареєстрованій розпорядженням виконавчого комітету Трускавецької
міської Ради від 29.12.01р. № 986-р. розділом "Цілі та предмет
діяльності Товариства" передбачено такі види виробничої та
комерційної діяльності як надання послуг з санаторно-курортного,
готельного, екскурсійного, туристичного, медичного, в т.ч,
спеціалізованого, відновлюваного (реабілітаційного) лікування,
косметологічного обслуговування відпочиваючим громадянам України
та інших держав; медична практика;.
На вимогу статті 8 Закону України "Про підприємства в
Україні" ( 887-12 ) (887-12)
, статті 4 Закону України "Про підприємництво"
( 698-12 ) (698-12)
, а в подальшому пункту 26 статті 9 Закону України "Про
ліцензування певних видів господарської діяльності" ( 1775-14 ) (1775-14)
позивачем було придбано ліцензію Міністерства охорони здоров'я
України від 29.09.1999 року № 23097-ЮР, серія АЗ № 019923 на право
провадження підприємницької діяльності, вид '''Медична практика",
термін дії ліцензії -три роки, яка 10 січня 2002 року була
замінена на ліцензію № 268102 серії АА, по закінченні терміну дії
якої позивачем була придбана нова ліцензія № 451179 серії IА з
терміном дії з 06.09.02р. по 06.09.05р.
Статтею 3 Закону України "Основи законодавства України про
охорону здоров'я" ( 2801-12 ) (2801-12)
дано визначення поняття "охорона
здоров'я", під, яким розуміється система заходів, спрямованих на
забезпечення збереження і розвитку фізіологічних і психологічних
функцій, оптимальної працездатності та соціальної активності
людини при максимальній біологічно можливій індивідуальній
тривалості життя.
На виконання вказаного Закону видано спільний наказ
Державного комітету України з питань регуляторної політики та
підприємництва та Міністерства охорони здоров'я від 16.02.2001р. №
38/63 ( z0189-01 ) (z0189-01)
"Ліцензійні умови провадження господарської
діяльності з медичної практики", зареєстрований в Міністерстві
юстиції України 02,03,2001р. за № 189/5380, згідно з яким медична
практика це діяльність, пов'язана з комплексом спеціальних
заходів, спрямованих на сприяння поліпшенню здоров'я, підвищення
санітарної культури, запобіганню захворюванням та інвалідності, на
діагностику, допомогу особам з гострими і хронічними
захворюваннями й реабілітацію хворих та інвалідів, що здійснюється
особами, які мають спеціальну освіту.
З викладеного суди зробили висновок, що медична практика є
одним із елементів сукупності заходів охорони здоров'я і колегія
суддів погоджується з таким висновком.
На користь такого висновку свідчить і секція "Охорона
здоров'я та Соціальна допомога" Державного класифікатора України
"Класифікація видів економічної діяльності" затвердженого наказом
Держстандарту України від 22.10.96р. № 441. В секції № 85 "Охорона
здоров'я та соціальна допомога" присутній розділ 85,12 підклас
85,12.0 "Медична практика". Отже, медична практика є складовою
частиною охорони здоров'я, що відповідно ототожнюється,
Перелік видів послуг з охорони здоров'я, які має право
надавати позивач, передбачено у ліцензії, тобто надання послуг з
охорони здоров'я, які входять до складу медичної практики, для
нього є юридично закріплені в спеціальних дозволах Міністерства
охорони здоров'я України - ліцензіях, наявних у нас за весь
період, що перевірявся.
Постановою Кабінету Міністрів України від 05.10.1998 року №
1602 ( 1602-98-п ) (1602-98-п)
"Про послуги з охорони здоров'я, операції з
надання яких закладами охорони здоров'я, які мають спеціальний
дозвіл на надання таких послуг, звільняються від обкладення
податком на додану вартість" встановлено, що відповідно до
підпункту 5.1.8 п.5.1 статті 5 Закону України "Про податок на
додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
операції з надання усіх послуг з
охорони здоров'я (у тому числі медико-санітарної допомоги,
судово-медичної і судово-психіатричної експертизи) закладами
охорони здоров'я, які мають спеціальний дозвіл на надання таких
послуг незалежно від джерел покриття їх вартості, звільняються від
обкладення податком на додану вартість, крім послуг за переліком
згідно з додатком.
В Акті відповідача стверджується, що позивачем, в порушення
пп.7.2.8 п.7.2 ст.7 Закону України "Про податок на додану
вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
, не здійснювався окремий податковий облік
операцій, що підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків та
звільнених від оподаткування.
Проте облік податку на додану вартість в позивача ведеться
відповідно до вимог наказу Державної податкової адміністрації
України від 30 травня 1997р. № 165 ( z0233-97 ) (z0233-97)
"Про затвердження
форм податкової накладної, книги обліку придбання та книги обліку
продажу товарів (робіт, послуг), порядку їх заповнення",
зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23 червня 1997р. за
№ 233/2037 (зі змінами і доповненнями), а в кожній путівці окремою
стрічкою відображаються послуги з охорони здоров'я, які звільнені
від оподаткування.
Відповідно до підпункту 5.1.8 пункту 5.1 статті 5 Закону
України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
звільняються від оподаткування операції з "надання послуг з
охорони здоров'я згідно з переліком, встановленим Кабінетом
Міністрів України, закладами охорони здоров'я, які мають
спеціальний дозвіл (ліцензію) на надання таких послуг".
В Акті відповідач вказує на законність того, що підприємство
не є закладом охорони здоров'я, посилаючись на зміст рішення
Господарського суду Львівської області від 10.03.2004р. у справі №
2/22 55-25/182 та положення статті 124 Конституції України
( 254к/96-ВР ) (254к/96-ВР)
, згідно з якою юрисдикція судів поширюється на всі
правовідносини, які виникають у державі.
Одночасно з цим скаржник порушив умови статті 124 Конституції
України ( 254к/96-ВР ) (254к/96-ВР)
не взявши до уваги рішення Господарського
суду Львівської області від 19.07.2001р. у справі № 5/865-20/290
та ухвали цього ж суду від 08.07.2004р. у справі № 5/]. 380 -
3/192 (5/865-2 0/290), відповідно до яких судами було зроблено
висновки, що ЗАТ "Трускавецькурорт" відноситься до закладів
охорони здоров'я і на нього поширюється режим звільнення від
оподаткування податком, на додану вартість, встановлений
підпунктом 5.1.8 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про податок
на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
.
Крім цього, відповідно до статті 35 ГПК України ( 1798-12 ) (1798-12)
факти, встановлені рішенням, господарського суду (іншого органу,
який вирішує господарські спори) під час розгляду однієї справи,
не доводяться знову при вирішенні інших спорів, в яких беруть
участь ті самі сторони. Тому питання користування позивачем
пільгою відповідно до підпункту 5.1.8 пункту 5.1 статті. 5 Закону
України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
є доведеним
на користь позивача рішенням господарського суду Львівської
області від 19.07.2001р. у справі № 5/865-20/290 та постановами
Львівського апеляційного господарського суду від 31.10.2001р.,
Вищого господарського суду України від 12,02.2002р., ухвалою
Верховного Суду України від 1,04.2001р. у цій же справі, які є
чинними та обов'язковими на всій території України. Копії
зазначених судових рішень були досліджені судами.
Суди правомірно дійшли до висновку про те, що відповідно до
пп.5.6.1 п.5.6 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, з урахуванням норм п.5.3 цієї статті
до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на
оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з
таким платником податку (далі працівники), які включають витрати
на виплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів
заохочень і виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій,
заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати
на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт
(послуг), згідно з договорами цивільно-правового характеру,
будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі,
встановлені за домовленістю сторін (крім сум матеріальної
допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами
закону, що регулює питання оподаткування доходів фізичних осіб
(законодавства, що встановлює правила оподаткування прибутковим
податком з громадян).
Підпунктом 5.3.2 п.5.3 ст.5 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
встановлено, що не включаються
до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво,
реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних
фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а
також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають
амортизації, згідно зі ст. 8 і 9 та пп.7.9.4 Закону про прибуток.
Відповідно до пп.8.1.2 п.8.1 ст. 8 цього ж Закону амортизації
підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних
активів для власного виробничого використання, включаючи витрати
на придбання племінної худоби та придбання, закладення і
вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення;
самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих
потреб, включаючи витрати на виплату зарплати працівникам, які
були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення
всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів
поліпшення основних фондів; капітальні поліпшення землі, не
пов'язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення
та інші подібні капітальні поліпшення землі.
Отже, до витрат на оплату праці, які підлягають амортизації,
а не включаються до валових витрат, відповідно до пп.8.1,2 п.8.1
ст. 8 Закону відносяться витрати на виплату зарплати працівникам,
які були зайняті на виготовленні основних фондів а не їх
обслуговуванні чи ремонті, призначених для власних виробничих
потреб.
Крім того, судами зроблено висновок про те, що відповідач не
вивчив системи податкового обліку позивача між Дирекцією та
Філіями під час проведення документальної перевірки, не було взято
для перевірки первинні бухгалтерські документи, які підтверджують
валові доходи та валові витрати по факту першої події (оплати) по
основному розрахунковому рахунку юридичної особи, тобто
відповідачем не було виключено з оподаткування суми подвійно
оподаткованих путівок, що в свою чергу, призвело до неправомірного
донарахування перевіряючими валових доходів підприємства на суму
845,1 тис. грн. та до неправомірного донарахування відповідачем
податкових зобов'язань по податку на додану вартість на суму
183374,00 грн. оскільки фактичну реалізацію послуг з
санаторно-курортного лікування надають лише Філії, а з позиції
позивача є досить поширеними випадки, коли відпочиваючі
приїжджають на відпочинок у Філію, а Філія не знає про факт
попередньої оплати і, відповідно, на суму наданих послуг збільшує
валові доходи та податкове зобов'язання з податку на додану
вартість, в результаті чого відбувається штучне завищення валових
доходів та податкового зобов'язання з податку на додану вартість
через подвійне оподаткування одних і тих самих путівок. Позивачем
також подано суду копію його листа від 29.07.2004р. за № 640 на
ім'я відповідача, в якому він посилається на те, що під час
перевірки не було взято первинні бухгалтерські документи, які
підтверджують валові доходи та валові витрати по основному
розрахунковому рахунку, що не було спростовано відповідачем.
Щодо факту включення до складу валових витрат без
підтверджуючих документів витрат пов'язаних з придбанням
матеріальних цінностей в сумі 17,2 тис. грн. який встановлено при
перевірці філії Позивача - підприємства матеріально-технічного
постачання (ПМТП), то відповідачем не встановлюється в Акті
конкретна стаття витрат по яких відсутні документи.
Також суди звернули увагу на порушення відповідачем п.2
Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо
дотримання податкового та валютного законодавства суб'єктами
підприємницької діяльності - юридичними особами, їх філіями,
відділеннями та іншими відокремленими підрозділами, затвердженого
наказом ДПА України від 16.09.2002р. № 429 ( z1023-02 ) (z1023-02)
та
зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2002р. за №
1023/7311, а саме відповідачем не дотримувались положення, що у
разі виявлення розбіжностей слід було чітко викласти зміст
порушення з посиланням на конкретні пункти і статті
нормативно-правових актів, що порушені платником податків,
зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської
діяльності платника податків, в якому дане порушення здійснено,
при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб
підприємства щодо встановлених порушень; не зазначались первинні
документи, на підставі якого вчинені записи у податковому та
бухгалтерському обліку, та інші докази, що достовірно
підтверджують наявність факту порушення. Крім цього до Акту не
додано відповідачем розрахунку бази оподаткування по конкретних
звітних періодах та розрахунку структури податкових зобов'язань.
Не згруповано у відомості або таблиці, що мали б додаватись до
Акта виявлені факти однотипних порушень та порушень, які
повторюються.
При розгляді обставин, які вплинули на складання скаржником
податкового повідомлення-рішення № 324/23-0/30322940/5430 по
податку на додану вартість судом апеляційної інстанції встановлено
наступне.
Основним мотивом донарахування податку на додану вартість,
який наведений в Акті, є не визнання відповідачем пільги,
передбаченої підпунктом 5.1.8 пункту 5.1 статті 5 Закону України
"Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
, згідно з яким
звільняються від оподаткування операції з надання послуг з охорони
здоров'я згідно з переліком, встановленим Кабінетом Міністрів
України, закладами охорони здоров'я, які мають спеціальний дозвіл
(ліцензію) на надання таких послуг. Доведення законності
користування цією пільгою викладено судом при описі спору щодо
оскарження податкового зобов'язань по податку на прибуток
підприємств.
Як вбачається з Акту, ще одним порушенням, на думку
відповідача, є те, що позивачем в порушення пп.3.1.2 п.3.1 ст. З
та ст.10 Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
не сплачено податок на додану вартість з операцій
платників податку з отримання робіт (послуг), що надаються
нерезидентом для їх використання або споживання на митній
території України, і відповідно не було нараховано податку на
додану вартість на суму наданих послуг нерезидентом ЗАТ
"Відео-Iнтернешнл" по розміщенню рекламно-інформаційного матеріалу
на радіохвилі "Радіо Росії" про можливості, сервіс, вартість
організації лікування та відпочинку на базі санаторіїв відповідно
до укладених договорів № РД-589/1201 від 10.12,2001р., № РД-
521/1101 від 30.11.2001р. на 2002р., № РД-989/1202- 4 від
25.12.2002р. на 2003р., що призвело до заниження ПДВ на суму
43560,00 грн.
Статтею 1 Закону України "Про рекламу" ( 270/96-ВР ) (270/96-ВР)
встановлено, що споживачами реклами є будь-яка особа або група
осіб, на яких спрямована реклама. Тобто, твердження відповідача
про те, що послуги по розміщенні реклами на території Росії,
надані позивачу нерезидентом - ЗАТ "Відео-Iнтернешнл" вважається
використаним та спожитим на території України є необгрунтованими,
оскільки споживачами цих послуг є певне коло осіб, що проживає на
території Росії та слухає програми "Радіо Росії".
Підпунктом 3.1.2 пункту 3.1 статті 3 Закону України "Про
податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
встановлено, що об'єктом
оподаткування є операції платників податку із ввезення
(пересилання) товарів на митну територію України та отримання
робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання або
споживання на митній території України, в тому числі операції з
ввезення (пересилання) майна за договорами оренди (лізингу),
застави та іпотеки.
Таким чином, суди обгрунтовано дійшли до висновку про те, що
дії відповідача по донарахуванню позивачу податку на додану
вартість в сумі 43560,00 грн. суперечать чинному законодавству.
Твердження відповідача, про те, що відображена сума податку
на додану вартість по розміщенню послуг реклами на території Росії
не увійшла в податкові зобов'язання, визначені спірним податковим
повідомленням-рішенням № 324/23-0/30322940/5430 не є
обгрунтованим, оскільки відповідач не надав до Акту чи в судове
засідання розрахунку визначення податкових зобов'язань по податку
на додану вартість.
Неправомірність донарахування відповідачем податкових
зобов'язань по податку на додану вартість на суму 18374,00 грн.
стверджується мотивами викладеними вище щодо неправомірності
здійснених нарахувань з податку на прибуток.
Щодо неправомірності віднесення до складу податкового кредиту
158,00 грн. податку на додану вартість, сплаченого за товар,
отриманий від приватного підприємця Глубіш М.I. за податковою
накладною № 3 від 15.10.2002р., то при вивчені додатково поданої
копії податкової накладної, суд не встановив факту невірного її
оформлення, а скаржник не зумів на такий факт вказати, що свідчить
про відсутність в діях позивача порушень податкового
законодавства, зокрема, порушення пп. 7 . 4 . 5 п.7.4 ст. 7 Закону
України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (168/97-ВР)
. Також
відповідач не довів факту включення до складу податкового кредиту
податку на додану вартість в сумі 110,25 грн., сплаченого ВАТ
"Львівхолод" по податковій накладній від 09.11.2001р. за № 7057,
копія якої та витяг із книги придбання товарів {робіт, послуг)
поданий позивачем.
При розгляді обставин, які вплинули на складання відповідачем
податкового повідомлення-рішення № 324/15-0/30322940/54 60 по
податку на землю судами встановлено наступне.
При розгляді справи суди виходили із положень статті 16
Закону України "Основи законодавства України про охорону
здоров-'я" ( 2801-12 ) (2801-12)
, де передбачено, що безпосередню охорону
здоров'я здійснюють заклади охорони здоров'я, в тому числі
санаторно-курортні заклади. Заклади охорони здоров'я - це не
просто самостійні юридичні особи. Вони створюються підприємствами,
установами та організаціями з різними формами власності, а також
приватними особами при наявності необхідної матеріально-технічної
бази і кваліфікованих фахівців. Порядок і умови створення закладів
охорони здоров'я, державної реєстрації та акредитації цих
закладів, а також порядок ліцензування медичної та фармацевтичної
практики визначаються актами законодавства України.
Заклад охорони здоров'я здійснює свою діяльність на підставі
Статуту, що затверджується власником або уповноваженим ним
органом.
Крім цього, Загальним положенням про санаторно-курортні
заклади затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від
11.07.2001р. № 805 ( 805-2001-п ) (805-2001-п)
, передбачено, що
санаторно-курортний заклад - це заклад охорони здоров'я, що
забезпечує надання громадянам послуг лікувального, профілактичного
та реабілітаційного характеру з використанням природних
лікувальних ресурсів курортів (лікувальних грязей та озокериту,
мінеральних та термальних вод, ропи лиманів та озер, природних
комплексів із сприятливими для лікування умовами тощо) та із
застосуванням фізіотерапевтичних методів, дієтотерапії,
лікувальної фізкультури та інших методів санаторно-курортного
лікування.
Як видно з Статуту позивача, протоколу № 1 установчих зборів
позивача, довідки Львівського обласного управління статистики "Про
включення до єдиного державного реєстру підприємств та організацій
України" та копії ліцензії Міністерства охорони здоров'я України
від 29.09.1999 року № 23097-ЮР, серія АЗ № 019923 на право
провадження підприємницької діяльності, вид "Медична практика",
позивач в дійсності є створеним закладом охорони здоров'я і має
підрозділи у вигляді філії та вправі здійснювати "Діяльність
санаторно-курортної організації" за кодом КВЕД: 85.11.3 по певних
видах медичної практики.
Крім цього, відповідно до пункту "1.4. Санаторно-курортні
заклади" додатку до наказу Міністерства охорони здоров'я від
28.10.2002р. № 385 зареєстрованого в Міністерстві юстиції України
від 12.11.2002р. за № 892/7180, санаторно-курортні заклади є
закладами охорони здоров'я і складаються із:
Бальнеологічної лікарні (у т.ч. дитячої)
Грязелікарні (у т.ч. дитячої)
Дитячого оздоровчого центру
Курортної поліклініки
Міжнародного дитячого медичного центру
Санаторію (у т.ч. дитячий, однопрофільний, багатопрофільний,
спеціалізований)
Санаторію для дітей з батьками
Санаторію-профілакторію.
Саме такі види санаторно-курортного закладу, як санаторії,
курортні поліклініки та бальнеологічні лікарні є в структурі
позивача, що вбачається із п.3.8 Статуту позивача та протоколу № 1
установчих зборів закритого акціонерного товариства
лікувально-оздоровчих закладів "Трускавецькурорт" від 02.02.1999р.
і не порушує норм пункту 1 статті 9 Закону України "Про
підприємства в Україні" ( 887-12 ) (887-12)
щодо його права і обов'язку
діяти на підставі Статуту.
Відповідно до Статуту предметом діяльності позивача є:
організація ефективного спеціалізованого, відновлюваного
(реабілітаційного) лікування і відпочинку громадян України та
інших держав; проведення науково-дослідних робіт з питань
курортології; розвиток спеціалізованої санаторно-курортної мережі;
надання послуг з санаторно-курортного, готельного, екскурсійного,
туристичного, медичного, в т.ч. спеціалізованого, відновлюваного
(реабілітаційного) лікування, косметологічного обслуговування
відпочиваючих; виготовлення та реалізація бланків путівок,
курсівок; гідрогеологічні, бактеріологічні спостереження за
режимом родовищ мінеральних вод; пошук та експлуатація родовищ
корисних копалин, в т.ч. мінеральних вод, озокериту, тобто надання
послуг в галузі охорони здоров'я, що свідчить про надання
позивачем послуг необхідних для характеристики закладу охорони
здоров'я.
Визначення санаторно-курортного закладу наведено також в
Законі України "Про курорти" ( 2026-14 ) (2026-14)
, який визначає правові,
організаційні, економічні та соціальні засади розвитку курортів в
Україні та передбачає, що організація обслуговування на курортах
здійснюється санаторно-курортними закладами різних форм власності
(частина перша статті 21) . Відповідно до положень статті 22
зазначеного Закону санаторно-курортні заклади - це заклади охорони
здоров'я, що розташовані на територіях курортів і забезпечують
подання громадянам послуг лікувального, профілактичного та
реабілітаційного характеру з використанням природних лікувальних
ресурсів, що також відповідає ознакам позивача та предмету його
діяльності.
Таким чином, позивач є закладом охорони здоров'я у вигляді
санаторно-курортного закладу, відповідно до статті 16 Закону
України "Основи законодавства України про охорону здоров'я"
( 2801-12 ) (2801-12)
створений підприємствами, установами та організаціями
з різними формами власності у формі господарського товариства -
закритого акціонерного товариства.
З огляду на викладене, суди обгрунтовано дійшли до висновку,
що позивач створений як заклад охорони здоров'я, господарське
товариство у формі закритого акціонерного товариства, що не
суперечить вимогам статті 1 Закону України "Про господарські
товариства" ( 1576-12 ) (1576-12)
, має право створювати відповідно до пункту
1 статті 7 Закону України "Про підприємства в Україні" ( 887-12 ) (887-12)
філії санаторно-курортного закладу, що при здійсненні
санаторно-курортної діяльності дає підставу вважати позивача в
цілому закладом охорони здоров'я, що не суперечить визначенню
закладу охорони здоров'я, наведеному в статті 3 Закону України
"Основи законодавства України про охорону здоров'я" ( 2801-12 ) (2801-12)
та
в статті 22 Закону України "Про курорти" ( 2026-14 ) (2026-14)
, та вправі
користуватися пільгою щодо плати на землю, як вітчизняний заклад
охорони здоров'я відповідно до пункту 4 статті 12 Закону України
"Про плату за землю" ( 2535-12 ) (2535-12)
.
Одночасно з цим суд оцінив доводи Відповідача щодо факту
подання позивачем розрахунку земельного податку на 2002 та 2003
роки, в якому керуючись пунктом 4 статті 12 Закону України "Про
плату за землю" ( 2535-12 ) (2535-12)
задекларував пільгу по податку на
землю на земельні ділянки, зайняті під палацом культури ім.
Т.Шевченка та палацом культури "Мир", та не знайшов в цьому зі
сторони позивача порушення норм податкового законодавства.
Позивачем доведено та судом встановлено, що позивач є закладом
охорони здоров'я, і в його структурі знаходиться філія - Палац
культури ім. Т.Шевченка. Відповідно до поданої позивачем, довідки
про визначення грошової оцінки земельної ділянки в м.Трускавці №
165 від 05,02.2002р., виданої Трускавецьким міським Центром
Державного земельного кадастру, функціональне використання цієї
землі - "Землі культури". Суд дійшов висновку що доведення факту
чи є філія ЗАТ "Трускавецькурорт" - Палац культури ім. Т.Шевченка
закладом культури чи складовою структури позивача як закладу
охорони здоров'я не має істотного значення для цієї справи, так як
згідно з пунктом 4 статті 12 Закону України "Про плату за землю"
( 2535-12 ) (2535-12)
від земельного податку звільняються не тільки
вітчизняні заклади охорони здоров'я але й заклади культури.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами подання
позивачем повторної апеляційної скарги до Державної податкової
адміністрації у Львівській області ним 20.12.2004р. було отримано
рішення цієї адміністрації про результати розгляду скарги від
17.12.2004р. за № 22596/10/2/25-005, яким: залишено без змін
податкові повідомлення-рішення відповідача від 06.08.04р., №
324/15-0/30322940/54 60; скасовано податкове повідомлення-рішення
відповідача від Об.08.04р. № 324/23-0/30322940/5430 в частині
донарахованої суми податку на прибуток в розмірі 22920 грн. та
штрафної санкції 11460 грн,, а в іншій частині вказане податкове
повідомлення-рішення залишено без змін та скасовано податкове
повідомлення-рішення ДПI у м.Трускавці від 06.08.04р. №
324/23-0/30322940/5430 в частині донарахованої суми податку на
додану вартість в розмірі 95 грн. та штрафної санкції - 4 8 грн.,
а в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишено
без змін. А тому, виходячи з наведеного, суди правомірно
задовольнили частково позовні вимоги.
Враховуючи те, що посилання касатора в касаційній скарзі на
порушення судами норм матеріального та процесуального права не
знайшли свого підтвердження при розгляді даної справи, а судами
повно та всебічно перевірені надані сторонами докази, дана їм
належна оцінка у рішенні, яке належним чином мотивоване і за своїм
змістом та формою відповідає вимогам матеріального та
процесуального закону, касаційна скарга підлягає залишенню без
задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 224, 230 КАС України
( 2747-15 ) (2747-15)
, колегія суддів -
У Х В А Л И Л А :
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у
м.Трусковець Львівської області залишити без задоволення, а
постанову Львівського апеляційного господарського суду від 8
червня 2006 року та рішення господарського суду Львівської області
від 20 квітня 2005 року - без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і
оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених ст.ст. 237 КАС
України ( 2747-15 ) (2747-15)
.
ГОЛОВУЮЧИЙ :
СУДДI :