ВИЩИЙ АРБІТРАЖНИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А
N 04-1/5-13/2 від 15.08.2000
Судова колегія по перегляду рішень, ухвал, постанов Вищого
арбітражного суду України розглянула заяву Державної" податкової"
адміністрації у Дніпропетровській області про перевірку рішення
(постанови, ухвали) від 18.10.99 арбітражного суду
Дніпропетровської області у справі N Да 13/68 за позовом
Комерційного банку "П..." м. Дніпропетровськ до ДПА у
Дніпропетровській області про визнання недійсним рішення ДПА у
Дніпропетровській області N 293/13546/7/22-14360570 від 18.12.98
про застосування та стягнення фінансових санкцій за порушення
законодавства про оподаткування.
Рішенням арбітражного суду Дніпропетровської області від
23.06.99 позов задоволено.
Голова арбітражного суду Дніпропетровської області заявою ДПА
у Дніпропетровській області перевірив у порядку нагляду рішення
від 23.06.99 і постановою від 18.10.99 зазначене рішення суду
залишив без зміни. Постанова мотивована тим, що відповідно до ст.
19 Закону України "Про систему оподаткування" ( 1251-12 ) (1251-12)
, ст. 18
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, якими встановлено, що якщо міжнародним договором
України встановлено інші правила, ніж ті, що їх містять закони
України про оподаткування, то застосовуються правила міжнародного
договору. Україною або СРСР з усіма країнами банків
- нерезидентів, з якими позивач був у договірних відносинах,
укладені міжнародні договори (конвенції) про запобігання
подвійному оподаткуванню. Кожна з цих конвенцій містить поняття
"постійне представництво", в яке включається місцезнаходження
дирекції, відділення, контору, фабрику, майстерню, приміщення, яке
використовується для збуту продукції. Підприємство не
розглядається як таке, що має постійне представництво в договірній
державі, лише якщо воно здійснює комерційну діяльність у цій
державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з
незалежним статусом, а тому позивач не може розглядатись як
постійне представництво в цілях оподаткування банків-нерезидентів.
У зв'язку з зазначеним, твердження відповідача про порушення
позивачем ст.16 Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" не приймається до уваги.
Державна податкова адміністрація у Дніпропетровській області
просить рішення від 23.06.99 і постанову від 18.10.99 арбітражного
суду Дніпропетровської області скасувати, у позові комерційному
банку "П..." відмовити. Заявник посилається на те, що КБ "П..."
здійснював операції з облігаціями внутрішніх державних позик
(ОВДП) України на підставі договорів від імені, за рахунок та за
дорученням клієнтів-нерезидентів. Пункт 13.3 ст.13 Закону України
"Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
визначає,
що резиденти, які працюють від імені, за рахунок та за дорученням
нерезидента на ринку облігацій чи казначейських зобов'язань,
самостійно подають податковому органу за місцем свого розташування
звіт про утримання та внесення до відповідного бюджету податків,
встановлених цією статтею. Цим же пунктом Закону визначено, що
зазначені резиденти несуть відповідальність за повне та своєчасне
нарахування та внесення до бюджету податків, утриманих при виплаті
нерезиденту доходів від володіння процентними або безпроцентними
цінними паперами, а також, що резиденти, які здійснюють виплату
доходу нерезидентам зобов'язані утримувати під час виплати доходу
та сплачувати до бюджету податок у розмірі 30 відсотків від суми
такого доходу за рахунок такої виплати.
Пунктом 18.1. ст. 18 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
передбачено, що якщо
міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України,
встановлені інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом,
застосовуються норми міжнародного договору. Заявник зауважує, що
якщо норми міжнародного законодавства змінюють об'єкт
оподаткування і ставки податку, то застосовуються ці норми, однак
механізм сплати відповідних податків і відповідальність за їх
нарахування і внесення до бюджету встановлюються національним
законодавством, у т.ч. і відповідними статтями Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств". Заявник зауважує, якщо
платник податків претендує на застосування до нього переваг
міжнародного законодавства в частині оподаткування доходів ' іншою
ставкою, то відповідне право повинне бути підтверджене в порядку,
встановленому національним законодавством. Заявник посилається на
те, що такий порядок встановлений наказами ДПА України від
31.07.97 N 274 ( z0352-97 ) (z0352-97)
та від 16.01.98 N 28 ( z0056-98 ) (z0056-98)
.
Чинне законодавство, враховуючи особливості обігу цінних паперів в
Україні, зокрема ОВДП, також встановлює особливий порядок купівлі,
продажу та оподаткування доходів від їх реалізації, а саме:
Кабінет Міністрів України і НБУ постановою від 31.08.96 N 1022
( 1022-96-п ) (1022-96-п)
"Про здійснення нерезидентами операцій з облігаціями
внутрішніх державних позик" встановили, що нерезиденти можуть
здійснювати операції з ОВДП через уповноважені банки України; у п.
1.6 "Положення про порядок здійснення нерезидентами операцій з
облігаціями внутрішніх державних позик" вказано, що прибутки
(доходи), одержані нерезидентами від володіння облігаціями,
оподатковуються в порядку, ви значеному чинним законодавством
України. Це "Положення" затверджене наказом Мінфіну України від
10.07.97 N 149 ( z0373-97 ) (z0373-97)
, постановою Правління НБУ від 23.07.97
N 246 ( za373-97 ) (za373-97)
. У пункті 1.3. вищезазначеного "Положення"
передбачено, що перелік уповноважених банків визначається
Національним банком України та Мінфіном України; перелік таких
банків затверджений постановою Кабінету Міністрів України від
25.08.98 N 1333 ( 1333-98-п ) (1333-98-п)
, КБ "Приватбанк" зазначений в першій
позиції цього переліку. Заявник зазначає, що під час
документальної перевірки (акт від 25.11.98, стор. 6, 7)
встановлено, що позивачем частково відраховуються і
перераховуються до бюджету податок від доходів, одержаних
нерезидентами при погашенні ОВДП, з застосуванням ставок
оподаткування від 0% до 30%. КБ "П..." не подав до податкового
органу за місцем реєстрації відомості про доходи, що звільнені від
оподаткування або оподатковуються за спеціальними ставками на
підставі міжнародних договорів про уникнення подвійного
оподаткування. Не подані як позивачем, так і нерезидентами також і
офіційні документи, що дають право на звільнення від
оподаткування. Зазначені дії, як стверджує заявник, не
відповідають вимогам підпунктів 4.1, 4.2, 4.3, 4.7 "Порядку
складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що проводить
діяльність на території України через постійне представництво",
затвердженого наказом ДПА України 31.07.97 N 274.
Заявник посилається на те, що п.13.9 ст.13 Закону України
"Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
передбачено, що резиденти, які надають агентські, довірчі,
комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання послуг за
рахунок і на користь нерезидента, утримують і перераховують до
відповідного бюджету податок з доходу, одержаного таким
нерезидентом із джерел в Україні; із змісту цього пункту Закону
виходить, що до зарахування коштів на рахунок нерезидента резидент
повинен утримати податок на прибуток. Заявник вважає, що
арбітражним судом Дніпропетровської області при розгляді цієї
справи не були встановлені обставини, що мають суттєве значення
для правильного вирішення спору.
Судова колегія, перевіривши матеріали справи, відзначає таке.
На підставі актів від 25.11.98 та від 09.12.98 "Про
результати перевірки КБ "П..." з питання дотримання податкового та
валютного законодавства України при здійсненні за дорученням і за
рахунок клієнтів - нерезидентів операцій з облігаціями внутрішньої
державної позики" Державна податкова адміністрація у
Дніпропетровській області рішенням N 293/13546/7/22-14360570 від
18.12.98 застосувала до КВ "П..." за порушення п.п.13.3., 13.8,
13.9 ст.13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
фінансові санкції, а саме: донарахувала податок на
прибуток у сумі 5221196,44 грн., штраф у розмірі 30 відсотків
від суми податку за несвоєчасну сплату податку на прибуток
1566358,93 грн., а також пеню з розрахунку 120 відсотків облікової
ставки НБУ.
Згідно з вказаними актами перевірки позивач здійснював у
період з II півріччя 1997 року - 9 місяців 1998 року операції з
облігаціями внутрішньої державної позики за дорученням клієнтів -
нерезидентів на підставі укладених між позивачем і нерезидентами
договорів доручення. В акті перевірки зазначено, що порядок
оподаткування доходів нерезидентів у період, що перевірявся,
регулювався Законом України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
. У п.1.17 ст.1 цього Закону визначено,
що з метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються
резиденти, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що
тягне за собою виникнення у нерезидента цивільних прав та
обов'язків.
Згідно з п. 13.9 статті 13 Закону України "Про оподаткування
прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
резиденти, які надають
агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи
придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок і на користь
нерезидента (включаючи укладення договорів з іншими резидентами
від імені і на користь нерезидента), утримують і перераховують до
відповідного бюджету податок з доходу, одержаного таким
нерезидентом із джерел в Україні, визначений у порядку,
передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів, що
здійснюють свою діяльність на території України через постійне
представництво. При цьому такі резиденти не підлягають додатковій
реєстрації у податкових органах як платники податку на прибуток.
Статтею 18 зазначеного вище Закону ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
встановлено,
що якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою
України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим
Законом, застосовуються норми міжнародного договору. Під час
документальної перевірки (акт від 25.11.98, стор. 6, 7)
встановлено, що позивачем відраховувалися і перераховувалися до
бюджету податки від доходів, одержаних нерезидентами при погашенні
ОВДП, з застосуванням ставок оподаткування від 0% до 30% в
залежності від розміру ставки податку, встановленої міжнародними
договорами. Таким чином, позивач діяв у відповідності з чинним
законодавством. Конституція України (ст.9) встановлює, що чинні
міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною
Радою України, є частиною національного законодавства України.
Стаття 17 п.2 Закону України "Про дію міжнародних договорів на
території України" ( 1953-12 ) (1953-12)
встановлює, що "якщо міжнародним
договорам України, укладання якого відбулося в формі закону,
встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені законодавством
України, то застосовуються правила міжнародного договору України".
Таку ж норму містить Закон "Про систему оподаткування"
( 1251-12 ) (1251-12)
, стаття 19 якого теж віддає перевагу міжнародним
договорам, якщо вони містять інші правила, ніж ті, що є в законах
України про оподаткування.
Як видно із змісту актів ДПА в Дніпропетровській області від
25.11.98 та 09.12.98, у відповідача немає претензій щодо розміру
ставок утриманого податку на прибуток нерезидентів, які
передбачені угодами про уникнення подвійного оподаткування з
кожною із країн, зазначених в додатках до актів. Акти та надані до
акту від 09.12.98 додатки, погоджені ДПА, свідчать про
встановлення країни постійного перебування (реєстрації)
банків-нерезидентів на підставі наданих документів центрального
депозитарію НБУ по операціях з ОВДП за період, що перевірявся
(витяги з депо - рахунків клієнтів - нерезидентів, депо-документи
на передачу ОВДП нерезидентам). Тому суд дійшов правильного
висновку про неправомірність стягнення штрафних санкцій, оскільки
податки на доходи нерезидентів від операцій з ОВДП сплачено КБ
"Приватбанк" відповідно до законодавства.
Відповідач не заперечує, що податок на прибуток з
нерезидентів утримувався, за наявності доходу (що підтверджено
розрахунками ДПА в додатках 2, 3, 4 до акта перевірки від 09.12.98
та актом від 25.11.98, стор. 6, 7), тільки не за ставкою,
передбаченою Законом України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, а за ставками, встановленими угодами
про уникнення подвійного оподаткування.
Арбітражним судом Дніпропетровської області встановлено, що
Україною або СРСР з усіма країнами банків-нерезидентів, з якими
позивач був у договірних відносинах щодо операцій з ОВДП, а саме
Білоруссю, Великобританією, Латвією, Литвою, Естонією, США,
Кіпром, Чехією - укладені міжнародні договори (конвенції) про
уникнення подвійного оподаткування. Кожна з цих конвенцій містить
поняття "постійне представництво", в яке включається
місцезнаходження дирекції відділення, контору, фабрику, майстерню,
приміщення, яке використовується для збуту продукції. Підприємство
не розглядається як таке, що має постійне представництво в
договірній державі, лише якщо воно здійснює комерційну діяльність
у цій державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого
агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах
своєї повсякденної діяльності. Оскільки позивач здійснював
діяльність на підставі договорів доручення в межах своєї основної
банківської діяльності, то згідно з міжнародними договорами про
уникнення подвійного оподаткування він не може розглядатись як
постійне представництво в цілях оподаткування нерезидентів.
Пункти 16.6, 16.12 статті 16 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
встановлюють, що
податкові органи не узгоджують розрахунки податкових зобов'язань
платника податку, що передують сплаті податку, крім податку на
прибуток нерезидента за місцезнаходженням його постійного
представництва. Оскільки позивач не є постійним представництвом
нерезидентів, то на нього не поширюється правило про узгодження з
податковим органом розрахунків податкових зобов'язань нерезидента.
Сплата податку правомірно здійснювалась позивачем самостійно за
ставками, встановленими міжнародними угодами. У зв'язку з
зазначеним, суд правомірно не прийняв до уваги твердження
відповідача про порушення позивачем ст. 16 Закону України "Про
оподаткування прибутку підприємств".
Норми Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, що регулюють питання уникнення
подвійного оподаткування (стаття 19), не передбачають подання
агентом до податкових органів з метою уникнення подвійного
оподаткування доходів, отриманих нерезидентами в Україні,
будь-яких документів, що підтверджують поширення на цих
нерезидентів положень міжнародних договорів про уникнення
подвійного оподаткування чи підтверджень того, що вони мають
переваги відповідно до цих договорів, а також не містять доручень
іншим органам на встановлення такого порядку.
Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
, зокрема п.13.3, ДПА України доручено встановлювати
лише порядок надання резидентами чи постійними представництвами
нерезидента розрахунку податкових зобов'язань нерезидентів та
звітів про утримання та внесення до відповідного бюджету податків
на прибуток нерезидентів, а не процедуру надання пільг в
оподаткуванні доходів нерезидентів по операціях з ОВДП.
Судова колегія вважає, що арбітражним судом Дніпропетровської
області правомірно не прийнято посилання відповідача на "Порядок
складання розрахунку податку на прибуток нерезидента, що проводить
діяльність на території України через постійне представництво",
затверджений наказом ДПА України 31.07.97 N 274 ( z0352-97 ) (z0352-97)
,
оскільки в даному Порядку обов'язок заповнювати і подавати до
державного податкового органу відомості про доходи, що звільнені
від оподаткування або оподатковуються за спеціальними ставками на
підставі міжнародних договорів, покладається на нерезидентів.
Таким чином, позивач звільнений від обов'язку подавати таку
інформацію податковим органам. Крім того, ДПА, якій не було надано
законом право встановлювати особливості оподаткування доходів,
отриманих нерезидентами згідно з міжнародними договорами України,
встановила такі особливості в названому Порядку, а п. 21.5 ст.21
Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
( 334/94-ВР ) (334/94-ВР)
передбачає, що обов'язковими для виконання платником
податку є тільки акти центрального податкового органу, видані у
випадках, прямо передбачених цим Законом та зареєстрованих
Міністерством юстиції.
Посилання заявника на Порядок застосування міжнародних
договорів України "Про уникнення подвійного оподаткування по
звільненню (зменшенню) оподатковуваного доходу нерезидентів,
отриманого за облігаціями внутрішньої державної позики", яким
визначена процедура надання пільг з оподаткування, судовою
колегією не може бути враховане, оскільки цей Порядок затверджений
наказом ДПА від 17.05.99 N 261 ( z0323-99 ) (z0323-99)
і зареєстрований в
Мін'юсті України 21.05.99 за N 323/3616, тобто не діяв на момент
здійснення позивачем операцій з ОВДП у зазначений в актах
перевірки період.
Таким чином, чинне податкове законодавство передбачає
уникнення подвійного оподаткування лише на основі підписання
двосторонніх податкових міжнародних договорів.
Відповідачем не оспорювалися ні резидентність довірителів
позивача, ні об'єкт оподаткування. Оскільки ці питання не були
предметом спору, судом правомірно не розглядались питання судового
їх доказування.
За таких обставин судова колегія вважає, що рішення і
постанова арбітражного суду Дніпропетровської області відповідають
фактичним обставинам, матеріалам справи та чинному законодавству,
підстав для їх скасування немає. Керуючись ст.ст.106, 108 АПК
України ( 1798-12 ) (1798-12)
, судова колегія по перегляду рішень, ухвал,
постанов П О С Т А Н О В И Л А:
Рішення від 23.06.99 та постанову від 18.10.99 арбітражного
суду Дніпропетровської області у справі N Да 13/68 залишити без
зміни.
Надруковано: "Вісник господарського судочинства", 5 березня
2001 р.