розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Корюківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області

на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 18.04.2016 (головуючий суддя - Колопот С.Л.)

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2016 (колегія суддів: головуючий суддя - Федотов І.В., судді - Губська Л.В., Ісаєнко Ю.А.)

у справі № 825/623/16

за позовом Державного підприємства "Холминське лісове господарство"

до Корюківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про нарахування пені,

У квітні 2016 року Державне підприємство "Холминське лісове господарство" (далі- Підприємство, позивач) звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Корюківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - Корюківської ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області, відповідач), в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області №№0001591500, 0001581500, 0001571500, 0001561500, 0001551500, 0001541500, 0001521500, 0001531500 від 16.11.2015 та рішення про нарахування пені від 17.11.2015 №№5039/10/15-105, 5040/10/15-105.

В обґрунтування позовних вимог Підприємство зазначило, що донарахування платнику податкового зобов`язання за спеціальне використання позивачем лісових ресурсів (рубки головного користування) за 1 півріччя 2015 року здійснено відповідачем протиправно та в порушення норм чинного законодавства.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 18.04.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2016, позов задоволено повністю:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Корюківської ОДПІ Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області №№ 0001591500, 0001581500, 0001571500, 0001561500, 0001551500, 0001541500, 0001521500, 0001531500 від 16.11.2015 та рішення про нарахування пені від 17.11.2015 за №№ 5039/10/15-105, 5040/10/15-105;

- стягнуто з Корюківської ОДПІ Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області на користь Державного підприємства "Холминське лісове господарство" судові витрати в сумі 1813 грн. 91 коп.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що при обчисленні сум рентної плати позивач правильно виходив з обсягів фактично заготовленої ним деревини, а видані позивачу лісорубні квитки є документами, які надають право на заготівлю деревини, але не підтверджують факт її заготівлі, вони не є первинними документами, відтак і підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій із заготівлі деревини бути не можуть.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Корюківська ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просила скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що незалежно від способу обліку деревини, що відпускається на пні, лісокористувачі, які допустили неповну заготівлю деревини, що дозволена для вирубки виписаними лісорубними квитками, або взагалі її не проводили, рентну плату обчислюють і сплачують повністю за всю дозволену для заготівлі кількість деревини, що визначена в дозволі.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

26.02.2018 справу в порядку, передбаченому пунктом 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ) (в редакції, що діє з 15.12.2017) передано до Верховного Суду.

Відповідно до пункту 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до пункту 3 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковому розрахунку рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів (рубки головного користування) за 1 півріччя 2015 року.

За результати перевірки складено акт від 29.10.2015 № 476/15-/00993484 (далі - Акт перевірки).

На підставі Акту перевірки, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 16.11.2015 за №№0001591500, 0001581500, 0001571500, 0001561500, 0001551500, 0001541500, 0001521500, 0001531500, якими Підприємству донараховано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів на суму - 45 728 грн 57 коп та рішення про нарахування пені, викладені в листах від 17.11.2015 за № № 5039/10/15-105, 5040/10/15-105 на загальну суму 75 198 грн 50 коп.

Контролюючий орган дійшов висновку, що ДП "Холминське лісове господарство", задекларувавши в податковому розрахунку рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів за 1 півріччя 2015 року суму рентної плати за лісовими квитками, виписаними до 01.04.2015, тобто за 1 квартал 2015 року, включило до розрахунку за 1 півріччя 2015 року, а не за перший квартал 2015 року, тобто в розрахунку (декларації) за перше півріччя 2015 року не відображено недоплату за 1 квартал 2015 року в сумі 1 674 648 грн 63 коп., а також не заповнено рядки 10 та 11 зазначеної декларації щодо нарахування на суму недоплати штрафної санкції в розмірі 5%, тобто в сумі 45 728 грн 57 коп.

Такий висновок ДПІ у Корюківському районі зроблено виходячи із того, що рентна плата повинна бути нарахована згідно виписаних лісорубних квитків, а не із фактично заготовленої деревини за 1 квартал 2015 року.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015р.), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.

Згідно з підпунктом 9.1.6 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) рентна плата належить до загальнодержавних податків та зборів.

Підпунктом 14.1.217 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що рентна плата - це загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України.

Порядок обчислення та сплати рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів визначений Розділом IX Податкового кодексу України (2755-17) (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Так, відповідно пункту 256.1 статті 256 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів є лісокористувачі-юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, фізичні особи (крім фізичних осіб, які мають право безоплатно без видачі спеціального дозволу використовувати лісові ресурси відповідно до лісового законодавства), а також фізичні особи-підприємці, які здійснюють спеціальне використання лісових ресурсів на підставі спеціального дозволу (лісорубного квитка або лісового квитка) або відповідно до умов договору довгострокового тимчасового користування лісами.

Згідно з підпунктами 256.2.1, 256.2.2 пункту 256.2 статті 256 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання лісових ресурсів є: деревина, заготовлена в порядку рубок головного користування; деревина, заготовлена під час проведення заходів: щодо поліпшення якісного складу лісів, їх оздоровлення, посилення захисних властивостей (у деревостанах віком понад 40 років - рубки догляду за лісом, вибіркові санітарні рубки, вибіркові лісовідновні рубки, рубки, пов`язані з реконструкцією, ландшафтні рубки і рубки переформування; незалежно від віку деревостанів - суцільні санітарні та суцільні лісовідновні рубки); з розчищення лісових ділянок, вкритих лісовою рослинністю, у зв`язку з будівництвом гідровузлів, трубопроводів, шляхів тощо.

Підпунктом 256.11.1 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що сума рентної плати обчислюється суб`єктами лісових відносин, які видають спеціальні дозволи, і зазначається у таких дозволах.

За правилами підпункту 256.11.2 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сума рентної плати, зазначена в лісорубному та в лісовому квитках, підлягає перерахунку суб`єктом лісових відносин, який видає спеціальні дозволи, у разі коли: загальна кількість фактично заготовленої деревини під час її відпуску з обліком за площею перевищує зазначену в лісорубному квитку та кількість більше ніж на 10 відсотків; фактичний обсяг використання лісових ресурсів перевищує зазначений у лісовому квитку на весь обсяг такого перевищення.

Підставою для перерахунку є спеціальні дозволи та акти огляду місць використання лісових ресурсів.

Відповідно до підпункту 256.11.5 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) лісокористувачі, у яких за результатами діяльності здійснюється перерахунок рентної плати, відображають донараховані суми рентної плати в податковій декларації.

Незалежно від способу обліку деревини, що відпускається на пні (за площею, пеньками, приблизною кількістю), лісокористувачі, які допустили неповну заготівлю деревини, що дозволена для вирубки за виписаними лісорубними квитками, або взагалі її не проводили, рентну плату обчислюють і сплачують повністю за всю дозволену для заготівлі кількість деревини, що зазначена в дозволі (підпункт 256.11.4 пункту 256.11 статті 256 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

Згідно з пунктами 257.1, 257.2, 257.3 статті 257 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базовий податковий (звітний) період для рентної плати дорівнює календарному кварталу.

Платники рентної плати самостійно обчислюють суму податкових зобов`язань з рентної плати.

Платник рентної плати до закінчення визначеного розділом II цього Кодексу граничного строку подання податкових декларацій за податковий (звітний) період, що дорівнює календарному кварталу, подає до відповідного контролюючого органу за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, податкову декларацію, яка містить додатки, зокрема з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів - за місцезнаходженням лісової ділянки.

Сума податкових зобов`язань з рентної плати, визначена у податковій декларації за податковий (звітний) період, сплачується платником до бюджету протягом 10 календарних днів після закінчення граничного строку подання такої податкової декларації з урахуванням фактично сплачених авансових внесків (пункт 257.5 статті 257 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

Відповідно до статті 67 Лісового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у порядку спеціального використання можуть здійснюватися такі види використання лісових ресурсів: заготівля деревини; заготівля другорядних лісових матеріалів; побічні лісові користування; використання корисних властивостей лісів для культурно-оздоровчих, рекреаційних, спортивних, туристичних і освітньо-виховних цілей, потреб мисливського господарства, проведення науково-дослідних робіт.

За правилами статті 69 Лісового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) спеціальне використання лісових ресурсів на виділеній лісовій ділянці проводиться за спеціальним дозволом - лісорубний квиток або лісовий квиток, що видається безоплатно.

Аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку про те, що платники при складанні податкової декларації з рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів зобов`язані декларувати всю суму плати, обчислену та зазначену суб`єктами лісових відносин у виданих ними спеціальних дозволах, незалежно від обсягів вирубки, зокрема у разі недосягнення повного об`єму заготовленої деревини, вказаної у відповідному лісорубному квитку. Чинне на час виникнення спірних правовідносин податкове законодавство передбачає єдиний випадок здійснення перерахунку орендної плати лісокористувачем - у разі перевищення зазначеної в лісорубному квитку кількості фактично заготовленої деревини.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17 вересня 2019 року у справі № 825/589/16 та від 17 грудня 2019 року у справі №825/691/16.

Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права, колегія суддів зазначає, що приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення №0001451500, №0001461500, №0001471500, №0001481500, №0001491500, №0001501500, №0001511500 від 11.11.2015 та рішення про нарахування пені відповідач діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.

Частиною 1 статті 345 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами документами у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Згідно з пунктом 3 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального права, колегія суддів вважає, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Корюківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області -задовольнити.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 18.04.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2016 - скасувати.

Ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Державного підприємства "Холминське лісове господарство" до Корюківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення про нарахування пені відмовити повністю.