розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Федотова І.В., суддів Ісаєнко Ю.А., Епель О.В. від 17 грудня 2013 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спар-Центр" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Спар-Центр" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року: №0010492204, яким визначено Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 1862683,00 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 1564901,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 297782,00 грн.; №0010482204, яким визначено Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 2230998,00 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 1752150,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 478848,00 грн.; №0010502204, яким зменшено Товариству суму від`ємного значення об`єкта оподаткування ПДВ на 116966,00 грн., а також від 04 січня 2013 року №0000021705, яким визначено Товариству суму грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб у розмірі 18088,00 грн., в тому числі за основним платежем в сумі 15304,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 2854,00 грн.

Суди встановили, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року, за результатами перевірки складено акт від 28 вересня 2012 року №778/22-4/36148976, у якому, окрім іншого, встановлено порушення позивачем: підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2, підпункту 138.8.1 пункту 138.8, підпунктів 138.10.2, 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України (2755-17) ), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 1564901,00 грн.; пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження ПДВ в загальній сумі 1752150,00 грн. та завищення від`ємного значення ПДВ за червень 2012 року (р.24) в сумі 116966,00 грн.; підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункту "г" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту "а" пункту 171.2 статті 171, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 15304,00 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про заниження позивачем грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств, зокрема, у зв`язку із: безпідставним включенням до складу валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування, роялті в сумі 5672027,00 грн., виплачених компанії "SPAR UA" (Кіпр), яка не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за відкриття торгових об`єктів під міжнародними знаками для товарів та послуг групи SPAR; безпідставним включенням до складу валових витрат коштів, сплачених ТОВ "Клуб королівського відпочинку" за бронювання готелів, апартаментів, оформлення і доставку авіаквитків на місцеві рейси, організацію транспортного обслуговування та ін., оскільки надання таких послуг не пов`язано із господарською діяльністю Товариства; включенням до валових витрат витрати, не пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме на придбання послуг у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та ПП "Рекор" з організації свят.

Також, за висновком відповідача, Товариством неправомірно сформовано податковий кредит з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ "ЛУГАВТОДОНСТРОЙ", оскільки перевіркою документально не підтверджено факту реальності здійснення таких господарських операцій.

Перевіркою встановлено й неоподаткування позивачем доходу, виплаченого фізичним особам як заробітну плату, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на суму 15234,00 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 серпня 2013 року у задоволенні позову Товариства відмовлено повністю.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції погодився із твердженнями та мотивацією контролюючого органу про вчинення позивачем порушень, наведених у акті перевірки, й, як наслідок, визнав оскаржувані рішення такими, що прийнято у відповідності до вимог законодавства.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 17 грудня 2013 року скасував постанову суду першої інстанції та ухвалив нову, якою позов Товариства задовольнив; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року: №0010482204 в частині донарахувань на суму 1442225,00 грн. - основного платежу та 327649,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій; №0010492204 в частині донарахувань на суму 1199830,00 грн. - основного платежу та 297782,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій; податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010502204 та від 04 січня 2013 року №0000021705 визнав протиправними та скасував повністю.

Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що:

- сума винагороди, яку має сплачувати за договором SPAR UA (Кіпр) на користь SPAR International BV (Нідерланди), є фіксованою та не залежить від наявності чи відсутності у SPAR UA (Кіпр) надходжень від подальшої передачі третім особам прав на використання комерційних найменувань SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR та SPAR EXPRESS і знаків для товарів і послуг SPAR (за субліцензійними договорами) на території України, а тому SPAR UA (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, який виплачувався останньому Товариством на підставі договору від 01 січня 2012 року у вигляді роялті, й позивачем правомірно включено до складу валових витрат такі платежі у сумі 5672027,00 грн.;

- операції між позивачем та ТОВ "ЛУГАВТОДОНСТРОЙ" щодо надання послуг й поставки товарів є реальними, їх вчинення підтверджується первинними документами, а відтак Товариство правомірно включило до складу податкового кредиту у травні, червні та липні 2011 року суми ПДВ за результатами таких операцій; при цьому зазначив, що висновки податкового органу ґрунтуються на припущеннях й не містять правових обґрунтувань з посиланням на належні та допустимі докази;

- про встановлення порушень податкового законодавства при нарахуванні та виплаті заробітної плати можуть свідчити лише первинні бухгалтерські документи, виплачені ж працівникам інші грошові кошти, природа яких не встановлена, не відповідають визначенню заробітної плати, та не є об`єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб у розумінні Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (889-15) , а отже, як наслідок, визнав помилковими висновки відповідача та суду першої інстанції щодо необхідності оподаткування позивачем доходу, виплаченого гр. ОСОБА_2 та ОСОБА_3

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу до Вищого адміністративного суду України, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків апеляційного суду та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулює спірні правовідносини, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки Товариства.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (2747-15) (далі - КАС України (2747-15) ).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні на 31 жовтня 2019 року.

Судом надіслано учасникам справи повістки про виклик у судове засідання рекомендованою кореспонденцією із зворотною розпискою; при цьому Товариству як за адресою, інформація щодо якої міститься в матеріалах справи (01004, м. Київ, вул. Рогнідинська, 4-а), так і за зазначеною в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців та громадських формувань (08132, Київська обл., м. Вишневе, вул. Ломоносова, 1), відтак в силу вимог частин восьмої, одинадцятої статті 126, частини першої статті 131 КАС України вважається, що повістку вручено Товариству, а позивач належним чином повідомлений про дату, час і місце касаційного розгляду.

Представник позивача у судове засідання не з`явився, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за його відсутності.

Судом здійснено заміну відповідача у справі - Державну податкову інспекцію у Печерському районі м. Києва Державної податкової служби її правонаступником - Головним управлінням ДФС у м. Києві.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав касаційну скаргу, просив їі задовольнити.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Частинами четвертою, п`ятою статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи у судах попередніх інстанцій) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також обставини, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на їх підтвердження.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Частиною першою статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

Як передбачено статтею 159 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.

Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України (2747-15) в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" (2147а-19) .

У справі, яка розглядається, суд першої інстанції, дійшовши висновку про законність оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010492204, свої мотиви обґрунтовував безпідставним включенням Товариством до складу валових витрат, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування: роялті, виплачених компанії "SPAR UA" (Кіпр) за період з 01 квітня 2011 року по 30 червня 2012 року в сумі 5672027 грн. за право використання логотипів і торгових марок SPAR, EUROSPAR, INTERSPAR, SPAR Express, оскільки відсутні докази того, що компанія "SPAR UA" (Кіпр) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу; коштів, сплачених ТОВ "Клуб королівського відпочинку" за бронювання готелів, апартаментів, оформлення і доставку авіаквитків на місцеві рейси, організацію транспортного обслуговування та ін., а також фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 та ПП "Рекор" за організацію свят, адже відсутні докази виконання такими особами своїх зобов`язань й пов`язаності цих виплат із господарською діяльністю Товариства.

Суд же апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги щодо вказаного податкового повідомлення-рішення, надав оцінку лише правомірності віднесення позивачем до складу валових витрат платежів (роялті), здійснених на користь компанії "SPAR UA" (Кіпр), однак залишив поза увагою інші порушення Товариством податкового законодавства, які, як встановлено у акті перевірки та підтверджено судом першої інстанції, призвели до заниження податку на прибуток підприємства за перевіряємий період, зокрема обставини щодо віднесення до складу валових витрат платежів, здійснених на користь ТОВ "Клуб королівського відпочинку", фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та ПП "Рекор". Як наслідок, у ході апеляційного провадження не перевірено повноту встановлення судом першої інстанції усіх обставин справи й правильність застосування ним норм матеріального права до правовідносин, які є предметом дослідження у справі.

До того ж, визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення від 17 жовтня 2012 року №0010492204 в частині донарахувань на суму 1199830,00 грн. - основного платежу та 297782,00 грн. - штрафних (фінансових) санкцій, апеляційний суд не навів мотивів, за яких він дійшов висновку про необхідність скасування цього рішення саме таким чином. Наведені ж у позовній заяві доводи Товариства свідчать про визнання ним частини порушень, які стали підставою для прийняття згаданого податкового повідомлення-рішення, й по суті зводяться до незгоди із висновками Інспекції про заниження податку на прибуток лише у сумі 1191126,00 грн.

Стосовно ж правовідносин з приводу формування платником податку податкового кредиту, слід зазначити, що згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт "а")

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV (996-14) ) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

При розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати. Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Судами встановлено, що підставою для збільшення позивачу зобов`язань з ПДВ в сумі 1442225,00 грн. та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування ПДВ в розмірі 116966,00 грн. слугували висновки контролюючого органу про нікчемність правочинів, укладених Товариством із ТОВ "Лугавтодонстрой".

За висновком суду першої інстанції реальність операцій між позивачем та ТОВ "Лугавтодонстрой" не підтверджується належними та допустимими доказами, а тому такі операції не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування податкового кредиту з ПДВ за їх результатом.

Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції, не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які свідчать про реальне виконання контрагентом своїх зобов`язань та, як наслідок, надають покупцю право на формування податкового кредиту. Не дослідив й апеляційний суд, які саме первинні бухгалтерські документи підтверджували здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ "Лугавтодонстрой" та чи спричинили вони реальні зміни в майновому стані Товариства.

Апеляційний суд обмежився лише наданням оцінки податковій інформації, наведеній контролюючим органом у акті перевірки, й не встановив безпосередньо саму суть (зміст), внутрішню сторону господарських операцій позивача із ТОВ "Лугавтодонстрой", їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету.

З огляду на це, висновки суду апеляційної інстанції про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

Стосовно ж висновку Інспекції про заниження Товариством податку на доходи фізичних осіб внаслідок неоподаткування доходу, виплаченого фізичним особам як заробітну плату, слід зазначити наступне.

Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 171.1 статті 171 ПК України встановлено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

За правилами пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

У ході розгляду справи судом першої інстанції встановлено, що позивачем, крім основного доходу - заробітної плати гр. ОСОБА_2 та ОСОБА_3, виплачено на картковий рахунок додаткові кошти, а саме: на картковий рахунок № НОМЕР_1, відкритий в ПАТ "Банк Кредит Дніпро", за період роботи гр. ОСОБА_2 від Товариства надійшли кошти в сумі 8062,43 грн.; на картковий рахунок № НОМЕР_2, відкритий в ПАТ "Банк Кредит Дніпро", гр. ОСОБА_3 за період роботи зараховано кошти в сумі 18801,48 грн. Податок на доходи фізичних осіб із зазначених сум виплаченого доходу позивачем не утримано та до бюджету не перераховано.

Відповідної оцінки таким обставинам суд апеляційної інстанції не надав, а обмежився лише наведеними в апеляційній скарзі доводами позивача щодо нарахування та сплати ним усіх податків з доходів у вигляді заробітної плати, не спростувавши при цьому висновку суду першої інстанції про порушення позивачем законодавства внаслідок виплати працівникам доходу без утримання відповідного податку.

До того ж, стверджуючи про те, що грошові кошти, природа яких не встановлена, не є об`єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб, апеляційний суд помилково послався на Закон України від 22 травня 2003 року №889-IV "Про податок з доходів фізичних осіб" (889-15) , положення якого втратили чинність з 01 січня 2011 року й, як наслідок, не підлягали застосуванню до правовідносин, що є предметом розгляду у справі й мали місце у 2011 - 2012 роках.

Враховуючи, що допущені апеляційним судом порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, оскаржуване судове рішення на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.