Позовні вимоги мотивовано тим, що 13.09.2013 ТОВ "Діскавері Комюнікейшинз Україна" у відповідь на своє звернення про надання податкової консультації (вих. № 001-2013 від 29.052.013) отримало від Міністерства доходів і зборів України лист-відповідь від 13.09.2013 № 1101/6/99-99-1903-02-15. На думку позивача, даний лист відповідача не містив відповідей на всі запитання, наведені у письмовому зверненні позивача (а саме на питання 3 і 4), а відповіді, які були надані на питання 1 і 2, сформовані нечітко та без урахування всіх особливостей господарської діяльності товариства і специфіки оподаткування операцій, про які йшла мова і зверненні від 29.05.2013. На переконання позивача, відповідач зробив помилкові висновки кваліфікувавши операції з придбання позивачем у нерезидента ефірного часу на каналах (відповідні майнові права) як придбання послуг з транслювання власної ефірної продукції (у тому числі розміщення реклами третіх осіб), та про те, що продаючи ефірний час на каналах позивачу, нерезидент здійснює розміщення рекламних матеріалів, а тому здійснені позивачем нерезиденту виплати мають оподатковуватися під час таких виплат позивачем за власний рахунок за ставкою 20 відсотків. У звязку з цим позивач вважає, що надана йому податкова консультація суперечить нормам Податкового кодексу України (2755-17) та змісту податку на прибуток підприємств і податку з доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Востаннє постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.07.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2016, позов задоволено частково. Визнано недійсною податкову консультацію, викладену в листі Міністерства доходів і зборів України від 13.09.2013 № 1101/6/99-99-1903-02-15 в частині надання відповіді на питання: чи підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 Податкового кодексу України оплата за придбані майнові права на ефірний час, що здійснюється товариством на користь нерезидента?. В решті позову відмовлено.

Задовольняючи позов частково, суди першої та апеляційної інстанцій, виходили з того, що відповідач неправильно ідентифікував предмет договору купівлі-продажу майнових прав на ефірний час, підмінивши його рекламними послугами.

Не погоджуючись з судовими рішенням судів першої та апеляційної інстанцій повністю, незважаючи на часткову відмову у задоволенні позову, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у позові, оскільки вважає, що судові рішення були ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права.

В письмовому запереченні на касаційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів залишити без змін.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про часткову обґрунтованість позовних вимог та дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Діскавері Ком'юнікейшинз Україна" є резидентом України та здійснює комерційну діяльність на ринку ефірних послуг України.

Компанія Discovery Communications Europe Limited (далі DCEL) є нарезидентом (резидент Великобританії) та правовласником локалізованого наповнення платних телевізійних каналів, які працюють під товарним знаком Discovery (в тому числі, Discovery Channel, TLC та будь-які інші канали), та веде мовлення на території України.

Між позивачем та DCEL укладено договір б/д про купівлю продаж майнових прав № 1. Предметом договору є ефірний час на каналах (відповідні майнові права на нього) на відповідний період, що визначений в актах приймання-передачі майнових прав відповідно ст. 2 цього договору.

Майнові права на ефірний час передаються нерезидентом на користь позивача на відповідний період шляхом підписання акта приймання-передачі за встановленою формою. Вартість майновий прав на ефірний час розраховується та визначається сторонами в актах приймання-передачі за відповідний період. Оплата за цим договором здійснюється у доларах США.

Звертаючись за податковою консультацією позивач поставив відповідачу запитання:

Чи вважаються для цілей оподаткування податком на прибуток майнові права на ефірний час на Каналах товаром (пп. 14.1.244 та 14.1.120 Податковий кодекс України (2755-17) ) і чи має товариство право на формування у повному обсязі витрат на придбання такого товару?

Чи підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 Податкового кодексу України оплата за придбані майнові права на ефірний час, що здійснюється товариством на користь нерезидента?

Чи зобов'язане товариство, що зареєстроване як платник ПДВ та уклало з нерезидентом договір на купівлю майнових прав на ефірний час з метою їх подальшого використання у власній господарській діяльності з надання послуг з організації розміщення ефірних матеріалів третіх осіб, нараховувати ПДВ на вартість майнових прав на ефірний час за договором з нерезидентом?

Чи має право товариство на визнання податкового кредиту з ПДВ в сумі зобов'язань з ПДВ, що визнані ним при отриманні майнових прав від нерезидента?

В той же час, у своєму зверненні позивач акцентував увагу на відмежуванні майнових прав, що були предметом вищезазначеного договору, від доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України.

Листом Міністерства доходів і зборів України від 13.09.2013 № 1101/6/99-99-1903-02-15 позивача в цій частині питання про те, чи підлягають оподаткуванню згідно зі ст. 160 ПК України оплата за придбані майнові права на ефірний час, що здійснюється товариством на користь нерезидента, було повідомлено, що розміщення рекламних матеріалів здійснює компанія нерезидент, відтак, виплати за розповсюдження реклами, здійснені позивачем на користь DCEL оподатковуються під час цих виплат за ставкою 20 %.

Згідно із підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин, податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультації надаються контролюючими органами. Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

За змістом пункту 53.3 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Згідно ст. 160 ПК України (в редакції, що буда чинною на момент виникнення спірних правовідносин) будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Структура вказаної норми передбачає виключення з даного правила у вигляді доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (п. п. "й" п. 160.1 ст. 160 ПК України).

В свою чергу, відповідач здійснив посилання на п.160.7 ст. 160 ПК України, згідно якого резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок, що не стосується запитуваної інформації.

Відтак, касаційний суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що надана відповідачем податкова консультація в оспорюваній частині суперечить змісту пп. "й" п. 160.1 ст. 160 ПК України в розрізі спірних відносин.

Водночас, чинний перелік країн, з якими Україна підписала угоди про усунення подвійного оподаткування та взаємний захист інвестицій, наведено в листі ДПС України від 12.01.2012 № 811/7/12-1017.

Конвенція між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна набрала чинності 11.08.1993 р.

Згідно ст. 7 даної Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується податком тільки у цій Договірній Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, то його прибуток може оподатковуватися в другій Договірній Державі, але тільки в тій частині, яка відноситься до цього постійного представництва.

У відповідності до ст. 21 Конвенції види доходу, справжнім власником яких є резидент Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йде мова в попередніх статтях цієї Конвенції, інші, ніж доходи, сплачувані із трасту або із майна особи, яка померла, в ході розподілу, оподатковуються тільки в цій Державі.

Так, пунктом 4 статті 25 "Недискримінація" зазначеної Конвенції про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, яка набрала чинності з 11.08.1993, передбачено, що виплати, які сплачуються підприємством Договірної Держави (тобто, в даному випадку позивачем) резидентові другої Договірної Держави (тобто, нерезиденту), з метою визначення оподатковуваного прибутку такого підприємства (тобто, позивача) будуть підлягати вирахуванню на таких же умовах, на яких вони б сплачувались резиденту першої згаданої держави (тобто, будь-якому резиденту України).

Згідно п. 3.1 ст. 3 ПК України податкове законодавство складається з Конституції України (254к/96-ВР) ; цього Кодексу; Митного кодексу України (4495-17) та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 статті 3 ПК України).

Враховуючи те, що положення пункту 160.7 статті 160 Податкового кодексу України суперечить положенням міжнародного договору, в даному випадку відсутні підстави для сплати позивачем податку, передбаченого пунктом 160.7 статті 160 Податкового кодексу України та підпунктом 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.

Зважаючи на викладене, дохід, отриманий Discovery Communications Europe Limited оподатковуватиметься за нормами податкового законодавства Великобританії, позаяк, відповідачем в порядку ч. 2 ст. 71 КАС України не доведено належність до предмету договору, що наявний в матеріалах справи, надання послуг з виробництва та/або розповсюдження реклами, в той час як предметом вказаного договору виступає продаж товару, а не надання послуг.

Таким чином, надана відповідачем податкова консультація суперечить змісту та суті уникнення подвійного оподаткування, так як контрагент позивача сплачуватиме податок з отриманого доходу на території своєї держави, однак, за твердженням відповідача, позивач виступатиме також податковим агентом по відношенню до контрагента та сплачуватиме податок з цієї ж суми доходу на території України.

Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги, про наявність законних підстав для часткового задоволення позову.

Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судами норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: судді-доповідача Юрченко В.П., суддів Васильєвої І.А., Пасічник С.С., розглянувши у попередньому судовому засіданні
касаційну скаргу		Державної фіскальної служби України
на постанову	Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.07.2016 (колегія суддів у складі: Кобилянський К.М., Мазур А.С., Федорчук А.Б.)
та ухвалу	Київського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2016 (колегія суддів у складі: Беспалов О.О., Грибан І.О., Губська О.А.)
у справі	№ 826/623/14
за позовом	Товариства з обмеженою відповідальністю "Діскавері Ком юнікейшинз Україна"
до	Державної фіскальної служби України
про	визнання недійсною та скасування індивідуальної податкової консультації,
> ' p>	> ' p>