розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.12.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.05.2019 у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Про-Систем" до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Про-Систем" (далі - ТОВ "Про-Систем", Товариство, позивач) звернулось з позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ДПІ, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.07.2015 №0005132208.

Товариство, обґрунтовуючи позов, посилається на те, що висновок контролюючого органу в акті перевірки від 10.06.2015 №348/1/26-50-22-08 про завищення в податковому обліку Товариства витрат за 2013 рік на 1'321'923,00 грн внаслідок відображення в обліку фінансових показників безтоварних господарських операцій з Товариством з додатковою відповідальністю (ТДВ) "Велика Страхова Компанія" та Публічним акціонерним товариством (ПАТ) "Страхова компанія "Автоексімстрах"" з надання послуг страхування не відповідає фактичним обставинам, оскільки господарські операції так само, як і витрати Товариства підтверджуються належними первинними документами, що відповідають вимогам правових норм.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.12.2018 адміністративний позов задоволено повністю.

Висновок суду про наявність підстав для задоволення позову вмотивований тим, що первинні документи, які позивач надав під час перевірки та в судовому процесі, підтверджують реальність його господарських операцій з ТДВ "Велика Страхова Компанія" та ПАТ "Страхова компанія "Автоексімстрах"", їх якісні характеристики та кількісні показники, тоді як відповідач не довів безтоварність господарських операцій та правомірність податкового повідомлення-рішення. Згідно з висновком суду показання керівника ТДВ "Велика Страхова Компанія" у кримінальному провадженні про його непричетність до діяльності та підписання документів від імені цього товариства не можуть бути доказом у адміністративній справі, а судові рішення у кримінальному провадженні, яким би воно було закінчено, не приймалися. Крім того, суд першої інстанції самостійною підставою для задоволення позову вважав порушення ДПІ при прийнятті податкового повідомлення-рішення пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК), оскільки податкове повідомлення-рішення було прийняте за результатами документальної позапланової виїзної перевірки, призначеної згідно з постановою слідчого, до набрання законної сили судовим рішенням у кримінальній справі.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.05.2019 рішення суду першої інстанції змінено в мотивувальній частині, а в резолютивній частині залишено без змін. Змінюючи підстави для задоволення позову, суд апеляційної інстанції вказав, що у суду першої інстанції не було підстав для застосування норми пункту 86.9 статті 86 ПК, оскільки кримінальне провадження, в рамках якого була призначена перевірка Товариства, порушено не стосовно його посадової особи (посадових осіб). Стосовно обставин щодо постачання ТДВ "Велика Страхова Компанія" та ПАТ "Страхова компанія "Автоексімстрах"" послуг із страхування позивачу, встановлених у рішенні суду першої інстанції, та їх юридичної оцінки, то суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції.

ДПІ подала до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.12.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.05.2019, у якій, посилаючись на порушення зазначеними судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати прийняті ними судові рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилається на те, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правомірне збільшення Товариством витрат на вартість послуг із страхування фінансових ризиків по господарських операціях з ТДВ "Велика Страхова Компанія" та ПАТ "Страхова компанія "Автоексімстрах"" не відповідає нормам матеріального права, зокрема нормам статей 8, 10 Закону України "Про страхування", оскільки у справі не встановлено обставин щодо настання страхового випадку чи інших обставин, що свідчать про можливе невиконання ТОВ "Епіцентр-К" договірних зобов`язань, з якими пов`язані договори добровільного страхування фінансових ризиків, а відтак відсутня економічна доцільність укладення цих договорів.

Судами попередніх інстанцій не досліджено доводи відповідача, що керівник (директор) ТДВ "Велика Страхова Компанія" ОСОБА_2 в показаннях як свідка у кримінальному провадженні від 17.04.2014 №12014100000000639 заперечив свою причетність до діяльності цього товариства, підписання від його імені документів.

Заперечуючи проти касаційної скарги у відзиві на скаргу, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.07.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, а ухвалою від 19.09.2019 призначив розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін на 08.10.2019.

Відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України здійснено процесуальну заміну відповідача ДПІ у Голосіївському районі ГУ ДФС у м. Києві на правонаступника (в результаті реорганізації органів ДФС) - ГУ ДФС у м. Києві.

Перевіривши обґрунтованість наведених у касаційній скарзі доводів та заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ДПІ відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК на виконання постанови про призначення документальної перевірки старшого слідчого 3-го відділу кримінальних розслідувань СУ ФР ГУ ДФС у м. Києві підполковника податкової міліції Зозулі О.П. від 24.02.2015 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Про-Систем" по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТДВ "Велика Страхова Компанія" та ПАТ "Страхова Компанія "Автоексімстрах"", за результатами якої складено акт від 10.06.2015 №348/1/26-50-22-08. Згідно з висновками, викладеними в цьому акті, Товариство порушило пункти 138.2, 138.4, підпункт 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункт 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК, завищивши витрати за 2013 рік на 1'321'923,00 грн внаслідок відображення в обліку фінансових показників безтоварних господарських операцій із вказаними контрагентами та занизивши податок на прибуток за 2013 рік на 251'166,00 грн.

На підставі акту перевірки та з врахуванням результатів розгляду скарг позивача в процедурі адміністративного оскарження ДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 17.07.2015 №0005132208 про збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 313'957,50 грн (в тому числі за основним платежем - на 251'166,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 62'791,50 грн).

Висновок контролюючого органу про завищення позивачем витрат обґрунтований тим, що позивач не підтвердив отримання послуг із страхування фінансових ризиків від ТДВ "Велика Страхова Компанія", ПАТ "Страхова компанія "Автоексімстрах"". На підтвердження такого висновку контролюючий орган послався на отриману в результаті проведення заходів податкового контролю інформацію щодо свідчень громадян ОСОБА_2 та ОСОБА_3 в межах кримінального провадження від 17.04.2014 №12014100000000639, внесеного до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань за фактом вчинення службовими особами ПАТ "Вернум Банк" кримінального правопорушення, передбаченого статями 205, 209-1 Кримінального кодексу України.

Так, відповідно до протоколу допиту від 14.06.2014 засновника та директора ТДВ "Велика Страхова Компанія" ОСОБА_2, складеного старшим слідчим СУ ГУ МВС України у м. Києві старшим лейтенантом міліції Голодником Ю.А., ОСОБА_2 жодного документу як директор ТДВ "Велика Страхова Компанія" не складав, печатка та документи ТДВ "Велика Страхова Компанія" знаходилися в інших осіб.

Згідно з протоколом допиту свідка від 04.08.2014 ОСОБА_3 (директор ТОВ "Артдеко Україна") підтвердив свідчення громадян ОСОБА_2 та ОСОБА_5 про удаваність операцій з надання страхових послуг зі сторони ТДВ "Велика Страхова Компанія".

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" (у редакції до внесення змін Законом України від 13.08.2015 №652-VIII) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення (частина друга цієї статті).

Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (z0027-00) ( зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (z0027-00) ), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Визначальною ознакою господарської операції для цілей бухгалтерського та податкового обліку є реальні зміни майнового стану платника податків. Відповідно до цієї ознаки для бухгалтерського та податкового обліку мають значення документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій та складені з дотриманням вимог, які встановлені правовими нормами.

Оскільки висновок контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства ґрунтується на доводі про відсутність реального здійснення господарських операцій позивача з ТДВ "Велика Страхова Компанія" та ПАТ "Страхова компанія "Автоексімстрах"", встановлення обставин щодо фактичного здійснення цих операцій є предметом доказування у цій справі.

У судовому процесі встановлено, що між позивачем (страхувальник) та ТДВ "Велика Страхова Компанія" (страховик), ПАТ "Страхова компанія "Автоексімстрах" (страховик) були укладені договори добровільного страхування фінансових ризиків, предметом яких були майнові інтереси позивача, пов`язані з фінансовими ризиками в господарських відносинах з ТОВ "Епіцентр К", обумовленими ймовірним невиконанням (неналежним) виконанням цим контрагентом зобов`язань за договорами поставки.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що надання позивачу ТДВ "Велика Страхова Компанія" (страховик), ПАТ "Страхова компанія "Автоексімстрах" страхових послуг підтверджується копіями заявок на добровільне страхування фінансових ризиків, актами приймання-передачі наданих страхових послуг, виписками по банківському рахунку позивача про перерахування страхових платежів, актами про надання послуг. Доказами реальності операцій з надання послуг страхування суди попередніх інстанцій визнали також документи щодо господарських взаємовідносин позивача та ТОВ "Епіцентр К": договори поставки, реєстри платежів, виписки по банківському рахунку, акти звірки взаємних розрахунків, реєстри накладних, акти повернення товару постачальнику, видаткові накладні.

Суди першої та апеляційної інстанцій відхилили обґрунтований посиланням на вище зазначені протоколи допиту довід відповідача про не відповідність облікових документів, на підставі яких позивач збільшив витрати в бухгалтерському обліку, вимогам частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", вказавши, що протокол допиту в кримінальному провадженні не є доказом в адміністративній справі. Не заперечуючи правильність висновку суду щодо такої оцінки протоколу допиту в кримінальному провадженні в контексті доказу в адміністративній справі, разом з тим, не можна погодитися, що довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі. Обставини щодо непричетності ОСОБА_2 до діяльності ТДВ "Велика Страхова Компанія", на які посилається відповідач, мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок, чи підтверджені витрати, на які позивач зменшив оподатковуваний доход, належними документами. В разі якщо документи, надані позивачем, не підписані тією особою, яка вказана в них як уповноважена особа на здійснення операцій, такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" і не можуть бути доказами у адміністративній справі.

Оцінка судами попередніх інстанцій документів, які позивач надав для підтвердження витрат в сумі 1'321'923,00 грн, зроблена без з`ясування цих обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи.

Суди попередніх інстанцій помилково не врахували, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; не застосували підходу "превалювання суті над формою" та не з`ясували справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність первинних документів формальним вимогам, передбаченим законодавством, а не фактичні відносини, що існували.

Відповідно до частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами частини третьої статті 77 цього Кодексу суд може пропонувати сторонам надати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до пункту 13 частини другої статті 9 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" (далі - Закон №755-IV (755-15) ) в Єдиному державному реєстрі містяться, зокрема відомості про керівника юридичної особи, а за бажанням юридичної особи - також про інших осіб, які можуть вчиняти дії від імені юридичної особи, у тому числі підписувати договори, подавати документи для державної реєстрації тощо, дані про наявність обмежень щодо представництва юридичної особи.

Згідно зі статтею 10 Закону №755-IV якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою. Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними. Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, не внесені до нього, вони не можуть бути використані у спорі з третьою особою, крім випадків, коли третя особа знала або могла знати ці відомості. Відомості, що містяться в Єдиному державному реєстрі, використовуються для ідентифікації юридичної особи або її відокремленого підрозділу, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, фізичної особи - підприємця, у тому числі під час провадження ними господарської діяльності та відкриття рахунків у банках та інших фінансових установах.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що у випадку нез`ясування платником податків наявності повноважень у представника контрагента на укладення угоди, здійснення господарської операції та оформлення первинних документів, така поведінка може свідчити про наявність умислу на безпідставне одержання податкової вигоди та тягнути за собою ризик настання негативних наслідків для такого платника, зокрема - неврахування для цілей податкового обліку господарських операцій, підтверджених документами, оформленими з порушенням приписів чинного законодавства.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведені вище порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, ухвалені у справі судові рішення не відповідають цим критеріям.

За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша).

Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Суди першої та апеляційної інстанції не вжили визначені законом заходи, необхідні для встановлення обставин щодо особи, яка підписала документи, на підставі яких позивач зменшив оподатковуваний дохід на витрати по операціях з придбання послуг, постачальником яких вказано ТДВ "Велика Страхова Компанія", тоді як відповідач заявляв про ці обставини, а відтак і про їх встановлення.

Верховним Судом України з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового обліку, виписані контрагентом від імені особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності контрагента платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг. Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постанові Верховного Суду України від 31.10.2017 у справі №826/8465/14.