Товариство з обмеженою відповідальністю "Сасск" звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва Державної податкової служби, в яких (з урахуванням об`єднання справи № 2а-16247/09/2670 зі справою № 2а-12420/10/2670 в одне провадження та уточнення позовних вимог) просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.12.2009 № 0004432309/2, від 08.09.2010 № 0000832309/3.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.01.2013 позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 08.12.2009 № 0004432309/2 та від 10.06.2010 № 00008323309/2.

Окружний адміністративний суд м. Києва додатковою постановою від 30.01.2013 заяву про винесення додаткової постанови задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 08.09.2010 № 0000832309/3. Підставою для прийняття додаткової постанови слугувало помилкове скасування судом податкового повідомлення-рішення від 10.06.2010 № 00008323309/2 замість податкового повідомлення-рішення від 08.09.2010 № 0000832309/3. При цьому, скасовуючи додатковою постановою податкове повідомлення-рішення від 08.09.2010 № 0000832309/3, суд зазначив, що зазначене податкове повідомлення-рішення винесене на підставі одного й того ж акта перевірки, у зв`язку з тими ж самими порушеннями та містить ту ж саму суму податкового зобов`язання, що і податкове повідомлення-рішення № 0000832309/2 від 10.06.2010. Тобто вищевказані податкові повідомлення-рішення є тотожними.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013 постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.01.2013 скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.06.2010 № 0000832309/2. В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.01.2013 та додаткову постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 30.01.2013 залишено без змін.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.01.2013 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013 в частині задоволених позовних вимог і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що позивачем завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 2008 рік на суму 17 908 587 грн в зв`язку з безпідставним включення позивачем до складу валових витрат суму відсотків за користування кредитом. Крім того, позивач безпідставно відніс до витрат вартість оренди житлових приміщень для проживання працівників за 2008 рік.

Позивач в письмових запереченнях проти доводів касаційної скарги заперечує, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 04.01.2018 касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.

В судовому засіданні представник відповідача доводи касаційної скарги підтримав, представник позивача проти доводів касаційної скарги заперечував.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом була проведена документальна невиїзна перевірка декларації з податку на прибуток ТОВ "САССК" за 1 квартал 2009 року, за результатами якої складено акт № 1087/23-09/30180471 від 30.06.2009 (далі Акт перевірки).

У висновку Акту перевірки зафіксовані порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме: пункту 6.1. статті 6, пункту 16.4. статті 16 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та пункту 1.6. наказу Державної податкової адміністрації України № 143 від 29.03.2003 року "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання" (z0271-03) , у результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на прибуток за 1 квартал 2009 року на 4 619 053 грн.

Згідно згаданого Акту, перевірка проводилась на підставі декларації з податку на прибуток за І квартал 2009 року (вх. № 188924 від 12.05.2009) та акту № 1034/23-09/30180471 від 23.06.2009 про результати планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2007 року по 31.12.2008 року.

Так, актом № 1034/23-09/30180471 від 23.06.2009 про результати планової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2007 року по 31.12.2008 року зафіксовано, що на порушення підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" до складу валових витрат підприємством віднесено витрати не пов`язані з веденням господарської діяльності на суму 1 289 159 грн 75 коп., а саме витрати на оплату послуг з оренди житлового нерухомого майна, яке використовувалось найманими працівниками підприємства - іноземцями в якості місця проживання.

Також, до складу валових витрат 2008 року позивачем помилково, на думку податкового органу, віднесено витрати зі сплати відсотків за користування кредитом за договором "Сентенза Лімітед" (Кіпр) в сумі 17 944 736 грн 50 коп.

Вказані висновки акта перевірки № 1034/23-09/30180471 від 23.06.2009 були покладені в основу висновків акта № 1087/23-09/30180471 від 30.06.2009, за яким було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0004432309/0 від 16.07.2009 про сплату 4 619 053 грн податку на прибуток і 3 233 337 грн застосованої штрафної санкції.

За наслідками адміністративного оскарження на підставі Рішення ДПА у м. Києві про результати розгляду повторної скарги № 5423/10/25-114 від 30.11.2009 прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0004432309/2 від 08.12.2009, яким позивачу визначено до сплати суму податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 150 943 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 30 189 грн, яке оскаржується в даній справі.

Крім того, ДПІ повторно була проведена документальна невиїзна перевірка декларації з податку на прибуток позивача за 1 квартал 2009 року, за результатами якої складено акт № 48/23-09/30180471 від 27.01.2010, яким зафіксовані виявлені під час перевірки порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме: пункту 6.1 статті 6, пункту 16.4. статті 16 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та пункту 1.6. наказу від 29.03.2003 № 143 "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання", в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на прибуток за 1 квартал 2009 року на 4 477 146 грн.

Перевірка проводилась на підставі декларації з податку на прибуток за І квартал 2009 року (вх. №188924 від 12.05.2009 р.) та акту від 27.01.2010 року № 47/23-09/30180471 про результати документальної невиїзної перевірки позивача з питання правомірності відображення у складі валових витрат за період з 01.01.2007 року по 31.12.2008 року розміру сплачених відсотків за користування кредитом, отриманих від "Сентенза Лімітед" (Кіпр).

Висновки акта перевірки № 47/23-09/3018047, якими було встановлено завищення позивачем від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2008 рік в сумі 17 908 587 грн, були покладені в основу висновків акта № 48/23-09/30180471 від 27.01.2010, за яким було прийняте податкове повідомлення-рішення від 08.02.2010 року №0000832309/0 про сплату 4 477 146 грн податку на прибуток і 4 029 431 грн застосованої штрафної санкції.

Зазначене податкове повідомлення-рішення було оскаржене позивачем в адміністративному порядку до ДПІ та ДПА у м. Києві.

Рішенням ДПІ про результати розгляду первинної скарги від 02.04.2010 року № 2632/10.25-026 оскаржуване податкове повідомлення-рішення було залишене без змін, а скарга позивача - без задоволення.

Рішенням ДПА у м. Києві про результати розгляду повторної скарги № 2950/10/25-114 від 07.06.2010 року було скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ від 08.02.2010 року № 0000832309/0 в частині 1 990 215,43 грн. податку на прибуток та 1 791 193,14грн. штрафної (фінансової) санкції та рішення ДПІ № 2632/10/25-026 від 02.04.2010 року про результати розгляду первинної скарги у відповідній частині.

На підставі рішення про результати розгляду скарги № 2950/10/25-114 від 07.06.2010 року та акту перевірки № 48/23-09/30180471 від 27.01.2010 року ДПІ було винесено податкове повідомлення-рішення № 0000832309/2 від 10.06.2010, яким позивачу визначено до сплати суму податкового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2 486 931 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2 238 238 грн.

В той же час судами встановлено, що податковим органом на підставі рішення про результати розгляду скарги № 16803/7/25-0115 від 18.08.2010 року та акту перевірки № 48/23-09/30180471 від 27.01.2010 було винесено податкове повідомлення-рішення № 0000832309/3 від 08.09.2010. Зазначене податкове повідомлення-рішення винесене на підставі одного й того ж акта перевірки, у зв`язку з тими ж самими порушеннями та містить ту ж саму суму податкового зобов`язання, що і податкове повідомлення-рішення № 0000832309/2 від 10.06.2010. Тобто вищевказані податкові повідомлення-рішення є ідентичними.

Склад податкового правопорушення, на думку податкового органу, полягає в тому, що позивачем безпідставно віднесено до складу витрат суму відсотків за користування кредитом за договором з "Синтеза Лімітет" (Кіпр) в сумі 17 944 736,5 грн та віднесення до складу витрат витрат не пов`язаних з веденням господарської діяльності, а саме витрат на оплату послуг з оренди житлового нерухомого майна, яке використовувалося найманими працівниками підприємства - іноземцями в якості місця проживання.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій, з висновками яких погоджується колегія судді суду касаційної інстанції, виходили з такого.

Згідно пункту 5.1 статті 5, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.1 пункту 5.3 статті 5, підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Не включаються до складу валових витрат витрати на потреби, не пов`язані з веденням господарської діяльності, а саме, серед іншого, фінансування особистих потреб фізичних осіб за винятком виплат, передбачених пунктами 5.6 і 5.7 цієї статті, та в інших випадках, передбачених нормами цього Закону.

З урахуванням норм пункту 5.3 цієї статті до складу валових витрат платника податку відносяться витрати на виплату відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг) будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач надає готельні послуги в межах міжнародній мережі готелів "Радіссон САС". Для того, щоб послуги позивача відповідали міжнародному рівню та були надані відповідно до стандартів готелів, які працюють в мережі "Радіссон САС" позивач укладає трудові договори з фізичними особами-іноземцями, які раніше працювали в системі "Радіссон САС" в інших країнах. Такі працівники можуть контролювати рівень послуг та навчати персонал позивача стандартам надання готельних послуг.

Як встановлено судами з поданих позивачем документів, трудові контракти, які позивач укладає з працівниками-іноземцями, передбачають надання обладнаного помешкання (квартири), орендованої за рахунок роботодавця (позивача). Витрати, понесені у зв`язку з орендою житла, підтверджені первинними документами, наявними в матеріалах справи.

Колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що здійснення позивачем витрат на оплату житла для проживання найманих працівників-іноземців, які на час дії контракту, укладеного з позивачем, переїжджають з постійного місця проживання до місця виконання трудових обов`язків - м. Київ, не можна вважати фінансуванням особистих потреб таких працівників, оскільки надання такого житла пов`язано з виконанням працівниками їх трудових обов`язків та передбачено трудовим договором (контрактом), а отже є гарантією та компенсацією, передбаченою трудовим законодавством України. Таким чином, зазначені витрати не підпадають під обмеження, встановлені підпунктом 5.3.1 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у випадку, коли платником податку надані підтверджуючі документи.

Разом з тим, з рішень судів у справі № 2а-15958/09/2670 вбачається, що позивачем до складу валових витрат віднесені витрати, понесені ним на виконання власних договірних зобов`язань з оренди житла для своїх працівників, при цьому всупереч положенням підпункту 5.6.1 пункту 5.6 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" доказів, що здійснені виплати є оплатою праці фізичних осіб-нерезидентів, які знаходяться з ним у трудових відносинах, не надано, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність у позивача правових підстав для віднесення до складу валових витрат у розумінні Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) витрат на оплату житла для проживання найманих працівників-іноземців, у зв`язку з чим донарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 171 347,00 грн є обґрунтованим.

В межах розгляду даної справи позивачем надано всі підтверджуючі документи: копії трудових договорів, наказів про прийняття на роботу, дозволів на працевлаштування іноземних працівників, а також копії договорів оренди житлового приміщення з фізичними особам-підприємцями та виписок банку, які підтверджують сплату орендної плати за договорами оренди житлового приміщення за 2008 рік.

Щодо висновків податкового органу про безпідставне віднесення позивачем до складу витрат зі сплати відсотків за користування кредитом колегія суддів зазначає таке.

Пункт 6.1 статті 6 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" передбачає, що якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення об`єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Відповідно до пункту 3.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (334/94-ВР) об`єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку та суму амортизаційних відрахувань.

Отже, погашення від`ємного значення об`єкта оподаткування відбувається шляхом зменшення скоригованих валових доходів поточного року. Якщо сума валового доходу, отримана протягом року, перевищує валові витрати першого кварталу (з врахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року), то від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього року вважається погашеним.

Відповідно до підпункту 1.11.1. пункту 1.11. статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" фінансовий кредит - це кошти, які надаються банком - резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іноземними урядами або його офіційними агентствами чи міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент.

Згідно підпунктів 5.5.1., 5.5.2. пункту 5.5. статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

До складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов`язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв`язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного капіталу (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу валових витрат на виплату або нарахування процентів за кредитами та іншими борговими зобов`язаннями на користь таких нерезидентів та пов`язаних з ними осіб дозволяється у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

З аналізу вказаних норм вбачається, що право платника податку відносити витрати на сплату процентів не лише у звітному періоді, у якому понесені такі витрати, а також зараховувати дані витрати у наступні податкові періоди у разі, якщо виплата процентів здійснюється платником податків, у якого 50 та більше відсотків статутного капіталу (акцій, інших корпоративних прав) перебуває у власності або управлінні нерезидента.

Судами встановлено, що позивачем до складу валових витрат за 2008 рік було віднесено витрати зі сплати відсотків за користування кредитом за договором з "Сентенза Лімітед" (Кіпр) в сумі 17 944 736,5 грн.

В той же час, судами встановлено, що подаючи уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за період з 01.01.06 по 30.09.08 від 22.12.2008 позивач самостійно зменшив показники p.04.13 Декларації "інші витрати, крім визначених у 04.1.-04.11." на суму процентів за кредитами, які визнав як зайво враховані, про що звернув увагу податкового органу в своєму листі від 04.12.2008 № 50. Зазначене свідчить про протиправність висновків відповідача щодо завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за результатами 2008 року на відповідну суму.

Касаційна скарга податкового органу не містить обґрунтованих доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального чи процесуального права, які б могли призвести до зміни чи скасування рішень.

Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів попередніх інстанцій не встановлено.

Головуючий суддя		І.А. Васильєва
Судді:		С.С. Пасічник
		В.П. Юрченко