Державна податкова служба України розглянула звернення щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні платника, Товариством укладений з нерезидентом (далі - Компанія) договір, предметом якого є постачання Компанії послуг з надання кваліфікованого персоналу для виконання спеціальних функцій. Персонал передається у розпорядження Компанії, проте він залишається працевлаштованими працівниками Товариства. Крім того, Товариство забезпечує цей персонал необхідними засобами (офісні приміщення, обладнання, IT-інфраструктури тощо).

Додатком 2 до укладеного договору визначені спеціальні функції, а саме:

розвиток та управління відносинами з постачальниками;

проведення аналізу ринку та управління базою постачальників;

обробка заявок на закупівлю від зацікавлених осіб;

управління конкурентним процесом закупівлі через торги;

консультаційні послуги з питань оптимізації та непрямих закупівель, інші.

В окремих випадках, за умови надання Компанією письмового дозволу, Товариство має право залучати до виконання спеціальних функцій третіх осіб. Компанія виплачує Товариству винагороду за отримані послуги, яка виплачується в іноземній валюті щоквартально на підставі рахунків-фактур разом з актом наданих послуг.

Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу (2755-17) ).

Відповідно до пунктів 5.1 і 5.2 статті 5 розділу І Кодексу (2755-17) поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І Кодексу (2755-17) .

До того ж якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу.

При цьому пунктом 44.1 статті 44 Кодексу (2755-17) визначено, що для цілей оподаткування платники податку зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу (2755-17) .

Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу (2755-17) .

Щодо віднесення послуг, що надаватиме Товариство Компанії, до послуг з надання персоналу в розумінні пункту 14.1.183 пункту 14.1 статті 14 Кодексу (2755-17)

Відповідно до пункту 1 статті 39 Закону України "Про зайнятість населення" діяльність суб'єктів господарювання - роботодавців, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця на умовах трудових договорів, здійснюється на підставі дозволу, виданого центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері зайнятості населення та трудової міграції.

Такий вид господарської діяльності визначається як аутстафінг та відповідає вимогам підпункту 14.1.183 пункту 14.1 статті 14 Кодексу (2755-17) - послуга з надання персоналу - господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, що надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту із особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (у тому числі винагорода особи, що надає послугу) визначаються угодою сторін.

Водночас розділом 4 наказу Державного комітету України з технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.2010 р. N 457 (v0457609-10) "Національний класифікатор України "Класифікація видів економічної діяльності" ДК 009:2010" визначено, що "аутсорсинг" - угода, згідно з якою замовник доручає підряднику виконати певні завдання, зокрема, частину виробничого процесу або повний виробничий процес, надання послуг щодо підбору персоналу, допоміжні функції.

Таким чином, аутсорсинг - це передача однією компанією певних бізнеспроцесів, функцій або конкретних завдань на виконання іншій компанії (аутсорсеру), що спеціалізується у відповідній галузі.

За договором аутсорсингу, працівники виконують роботу на своїй території, а грошова винагорода сплачується по факту виконаних робіт/наданих послуг.

Враховуючи вищенаведене, послуги з надання кваліфікованого персоналу для виконання спеціальних функцій Компанії, які залишаються працевлаштованими працівниками Товариства та використовують офісні приміщення, обладнання, IT-інфраструктуру тощо Товариства не підпадають під вимоги пункту 14.1.183 пункту 14.1 статті 14 Кодексу (2755-17) .

Щодо визначення місця постачання послуг з надання кваліфікованого персоналу для виконання спеціальних функцій Компанії

Згідно з підпунктом "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 Кодексу (2755-17) об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 Кодексу (2755-17) розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг, відповідно до підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу (2755-17) , розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 Кодексу (2755-17) визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Згідно з пунктом 186.4 статті 186 Кодексу (2755-17) місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 Кодексу (2755-17) .

Згідно з підпунктом "в" пункту 186.3 статті 186 Кодексу (2755-17) місцем постачання консультаційних, інжинірингових, інженерних, юридичних (у тому числі адвокатських), бухгалтерських, аудиторських, актуарних, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Враховуючи викладене, у разі якщо перелічені у зверненні послуги:

розвиток та управління відносинами з постачальниками;

проведення аналізу ринку та управління базою постачальників;

обробка заявок на закупівлю від зацікавлених осіб;

управління конкурентним процесом закупівлі через торги;

консультаційні послуги з питань оптимізації та непрямих закупівель, інші,

відносяться до категорії послуг, перерахованих у пункті 186.3 статті 186 Кодексу (2755-17) , то для цілей оподаткування ПДВ місцем постачання зазначених у зверненні послуг вважається місце, в якому отримувач таких послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання.

У разі якщо перелічені у зверненні послуги не відносяться до категорії послуг, перерахованих у пункті 186.3 статті 186 Кодексу (2755-17) , то для цілей оподаткування ПДВ місце постачання зазначених у зверненні послуг є місце реєстрації їх постачальника.

Додатково повідомляємо, що класифікація видів господарської діяльності платника податку не відноситься до компетенції органів ДПС, а тому з питання чи підпадають послуги, надані товариством нерезиденту, під послуги, визначені підпунктом 186.2.2 пункту 182.2 статті 182 Кодексу (2755-17) чи пунктом 186.3 статті 186 Кодексу (2755-17) , рекомендуємо звернутись до державного підприємства "Науково- дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем" (ДП "НДІ "Система") (адреса: вул. Кривоноса, 6, м. Львів, 79008), яке є розробником національного класифікатора ДК 016:2010 "Державний класифікатор продукції та послуг".

Щодо оформлення первинних документів, зокрема підтвердження факту надання послуг у бухгалтерському обліку

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Кодексу (2755-17) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Кодексу (2755-17) ).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку визначені Законом України від 16 липня 1999 року N 996-ХIV (996-14) "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"(далі - Закон N 996).

Відповідно до пункту 1, 2 статті 9 Закону N 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити:

назву документа (форми);

дату складання;

назву підприємства, від імені якого складено документ;

зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Статтею 7 Закону України від 22 травня 2003 року N 851-IV "Про електронні документи та електронний документообіг" встановлено, що оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов'язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України (2155-19) "Про електронні довірчі послуги".

У разі надсилання електронного документа кільком адресатам або його зберігання на кількох електронних носіях інформації кожний з електронних примірників вважається оригіналом електронного документа.

Відповідно до пункту 5 статті 9 Закону N 996 господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Слід зазначити, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (пункт 2 статті 6 Закону N 996).

Таким чином, з питання оформлення первинних документів, зокрема підтвердження факту надання послуг у бухгалтерському обліку доцільно звернутися до Міністерства фінансів України.

Щодо обов'язку реєстрації постійного представництва в Україні у разі отримання послуг з надання персоналу

Відповідно до положень підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Кодексу (2755-17) господарською діяльністю вважається діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 133.2 статті 133 Кодексу (2755-17) платниками податку є нерезиденти, зокрема постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Кодексу (2755-17) встановлено, що дохід з джерелом походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Господарська діяльність нерезидента в Україні повністю або частково проводиться через постійне представництво, зокрема це: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер (абзац перший підпункту 14.1.193 пункту 4.1 статті 14 Кодексу (2755-17) ).

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (у рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячнсму періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Таким чином, у разі якщо Компанія надає в Україні, зокрема, консультаційні послуги через співробітників або інший персонал, найнятий для таких цілей протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді, то Компанія має зареєструвати в Україні постійне представництво.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу (2755-17) індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.