Memento PDV {1}
Влияние "замораживания" амортизации выводимых из эксплуатации
ОФ на отраженный по ним налоговый кредит
------------------------------------------------------------------
Статья 7 Закона о Госбюджете-2002 {2}, "заморозившая"
начисление в 2002 году амортизации на выведенные из эксплуатации
основные фонды 2-й и 3-й групп, породила огромное количество
вопросов в отношении ее практической реализации. Анализу
сложившейся ситуации (с учетом налогового разъяснения,
утвержденного приказом ГНАУ от 13.02.2002 г. № 68 ( v0068225-02 )
{3}) уже было посвящено много материалов нашего журнала (см.
№ 8'2002, с. 12-13, № 10-11'2002, с. 62, № 12'2002, с. 34-35, и
№ 14'2002, с. 36-37).
Практически все названные публикации рассматривали
"прибыльный" аспект проблемы, но существует еще и НДСный,
связанный с судьбой налогового кредита выведенных из эксплуатации
объектов ОФ.
Напомним, что "налоговое разъяснение № 68", давая определение
понятия "вывод из эксплуатации", упомянуло "ликвидацию,
капитальный ремонт, реконструкцию, модернизацию и консервацию".
Очевидно, что все случаи из названных, кроме ликвидации,
предполагают последующий обратный ввод объекта ОФ в эксплуатацию.
Следовательно, правило абз. 2 п/п. 7.4.1 ( 168/97-ВР ) Закона об
НДС, гласящее о независимости возникновения права на налоговый
кредит от сроков ввода в эксплуатацию ОФ, позволяет о сохранности
отраженного в свое время налогового кредита не беспокоиться.
Несколько сложнее с ликвидацией объекта ОФ. До вступления в
силу ст. 7 Закона о Госбюджете-2002 мы отстаивали сохранность
налогового кредита, уверенно обращаясь к п/п. 8.4.6 Закона о
Прибыли ( 283/97-ВР ), позволявшему группам 2 и 3 ОФ амортизиро-
вать в полном составе даже при выводе из эксплуатации отдельных
объектов. Этот аргумент, как правило, убеждал даже сторонников
жесткой ("пропорциональной") увязки величины налогового кредита
с величиной валовых затрат или амортизирующей суммы.
Теперь же предприятию придется либо смириться с позицией
налоговых органов, которые требуют оставить в налоговом кредите
лишь часть НДС, соответствующую успевшей самортизировать части
первоначальной стоимости объекта ОФ, либо искать новые аргументы.
Сначала - о позиции налоговиков. Она, как правило, базируется
на абз. 1 п/п. 7.4.1 Закона об НДС, увязывающем возникновение
права на налоговый кредит с отнесением в состав валовых затрат
или амортизацией тех расходов, в связи с понесением которых был
уплачен (начислен) НДС. И поскольку, мол, при ликвидации
амортизация прекращается, то и НДС, приходящийся на
неамортизированную часть суммы, должен быть из налогового кредита
изъят. {4} Попытка распространить все это не только на ОФ группы 1
{5} (по которым налоговый учет и раньше велся пообъектно), но и на
группы 2 или 3 предпринимались и раньше. Теперь же, когда
пообъектность распространена на все группы ОФ, изложенный подход
применяется на местах полным ходом.
Можно ли аргументирование поспорить с таким подходом? Пожалуй,
да, но только при наличии у спорящего налогоплательщика
определенных качеств, среди которых не в последнюю очередь.
В этом случае оборонять свой налоговый кредит лучше всего с
чисто формальных позиций, например, следующим образом (пункты
выстроены по мере убывания их значимости).
Во-первых. В свое время НДС был отнесен в налоговый кредит на
совершенно законных основаниях, так как соответствующий объект ОФ
(в то время - возможно, в составе группы 2 или 3, если речь идет
об объектах этих групп, но это не принципиально) подлежал
амортизации и реально эта амортизация до момента ликвидации
(точнее, до 1 числа отчетного периода, следующего за периодом
ликвидации) начислялась. Так что амортизируемость расходов не
только предполагалась в принципе, но и имела место в
действительности. Сакраментальный п/п. 7.4.1 Закона об НДС как раз
и говорит об амортизируемости как таковой (воспринимаемой в
качестве признака), не ставя никаких дополнительных условий -
вроде обязательности полной и окончательной амортизации. В
противном случае законодатель написал бы: "стоимость которых будет
самортизирована".
Во-вторых. В тех случаях, когда законодатели пожелали изменить
судьбу налогового кредита при возникновении определенных
обстоятельств, они прямо об этом и написали. Речь идет о п/п.
7.4.2 и 7.4.3 Закона об НДС, регулирующих ситуации с
осуществлением операций, освобожденных от налогообложения или не
являющихся объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 этого
Закона. Процедура ликвидации объекта ОФ не относится к операциям,
регулируемым статьями 3 или 5 Закона об НДС, а сам Закон нигде не
упоминает о необходимости корректировать налоговый кредит при
ликвидации ОФ. {6}
В-третьих. Налогообложение ликвидации ОФ с точки зрения НДС
описано в п. 4.9 Закона об НДС (то есть в ст. 4, а не в 3 или 5 -
это так, вдогонку к предыдущему пункту). Напомним, что в общем
случае такая ликвидация влечет возникновение налоговых
обязательств - как при продаже соответствующего объекта. Причем по
обычным ценам, а для ОФ группы 1 - еще и не ниже их балансовой
стоимости (видимо, такое разделение было связано с тем, что при
написании Закона только для объектов ОФ 1-й группы предполагалось
иметь собственную балансовую стоимость; можно предположить теперь
со стороны особо рьяных налоговиков распространение - незаконное!
- подобного правила и на объекты ОФ 2-й и 3-й групп).
В случае же представления предприятием налоговому органу
документа об уничтожении, разборке или другом преобразовании
объекта ОФ, исключающем его дальнейшее использование, правило
начисления налоговых обязательств применяться не должно {7} (такое
исключение среди прочего содержится в абз. 2 того же п. 4.9).
Разумно было бы признать, что возникновение налоговых
обязательств при ликвидации объекта ОФ и есть "наказание" за
включение в налоговый кредит соответствующей суммы НДС нерадивым
плательщиком (нерадивым - в смысле не удосужившимся представить
названный выше документ в налоговый орган). За что же наказывать
его дважды - и лишением налогового кредита (который он, между
прочим, увеличивал на сумму НДС, уплаченную или подлежащую уплате
поставщику, а не получал от государства в подарок), и
возникновением налоговых обязательств? Ну, это, конечно, аргумент
для желающих его услышать, поэтому он может применяться
преимущественно как "довесок" к двум предыдущим.
В-четвертых. Это уже не аргумент, а скорее общее замечание,
касающееся выработки единой позиции по ряду сходных с обсуждаемым
вопросов. Если вы избираете для себя отстаивание в полном объеме
исходного налогового кредита по ликвидируемым ОФ, то аналогичным
образом должны поступать и при импорте товаров из офшорных зон (по
которым налоговики настаивают на включении в НК только 85%
уплаченного НДС {8}, так как валовые затраты увеличиваются лишь на
85% от реально понесенных расходов), и при проведении уценки
товаров, приводящей к уменьшению первоначально возникших валовых
затрат (не говоря уже о простой "безуценочной" продаже ниже цены
приобретения).
Главное, что объединяет все эти случаи,- это вопрос о
(не)уменьшении суммы налогового кредита по НДС при уменьшении
суммы валовых затрат или суммы, подлежащей амортизации (либо при
наложении дополнительных ограничений, как с "импортными" валовыми
затратами по офшорам).
При этом вам придется столкнуться и с позицией ГНАУ, которая
для себя этот вопрос уже решила. Решила, конечно, в пользу
уменьшения налогового кредита во всех названных случаях. И вам в
этой ситуации - как бы тривиально это уже ни звучало - есть смысл
не забывать о "конфликте интересов" из п/п. 4.4.1 Закона "О
порядке погашения...".
Весьма примечательно отношение к фискальной позиции ГНАУ по
"офшорному" НДС со стороны С. Терехина (сыгравшего, между прочим,
не последнюю роль в деле создания Закона об НДС):
"Аргументация налоговиков экономически неграмотна. Пусть
внимательно читают Закон. И если есть ограничения по поводу затрат
относительно офшорных зон, то никакого отношения к формированию
налогового кредита они не имеют. В налоговый кредит относятся все
суммы налога, уплаченные при покупке товаров". {9}
Отдельно рассмотрим вопрос, касающийся влияния продажи объекта
ОФ на отраженный при его приобретении налоговый кредит. Корни
проблемы (в отношении ОФ 1-й группы, существовавшей и ранее) - те
же. При продаже конкретного объекта ОФ сумма, равная его
остаточной стоимости (посчитанной, например, в соответствии с
"налоговым разъяснением № 68", если речь идет об объектах 2-й и
3-й групп), перестает амортизировать. Что делать с налоговым
кредитом? Постараемся доказать, что ничего делать не надо.
Итак, из смысла "налогового разъяснения № 68" вытекает (ну,
почти вытекает), что продажа объектов 2-й и 3-й групп ОФ теперь
облагается по правилам, сформулированным для группы 1 в п/п. 8.4.3
Закона о Прибыли. А это значит, что выручка от продажи должна
сравниваться с балансовой стоимостью объекта, причем:
- если сумма выручки выше балансовой стоимости объекта ОФ, то
превышение пополнит валовые доходы плательщика;
- если сумма выручки меньше балансовой стоимости объекта ОФ,
то разница увеличит валовые затраты плательщика.
Конечно, можно пытаться обосновывать сохранность налогового
кредита указанием на то, что выручка сравнивается с балансовой
стоимостью объекта и в валовые доходы или в валовые затраты
попадает лишь разница между ними: налоговый итог таков же, как
если бы в валовые затраты попала балансовая стоимость объекта, а в
валовые доходы - выручка (аналогично непроизводственным ОФ). Но
факт остается фактом - формально амортизация прекращается, а
валовые затраты (во всяком случае на всю величину балансовой
стоимости) не возникают. Поэтому идти следует другим путем, а
именно использовав два первых аргумента из приводившихся нами выше
для сохранения налогового кредита по ликвидируемым ОФ:
а) в свое время налоговый кредит по НДС был отражен верно, а
реально попавшая в валовые затраты или полностью самортизировавшая
сумма не является необходимым условием отражения налогового
кредита - важны лишь принципиально имеющие место валовозатратность
или амортизируемость;
б) если продажа объекта ОФ не подпадает под действие
льготирующих ст. 3 и 5 Закона об НДС, то нет оснований
пересматривать налоговый кредит.
Совокупность этих двух аргументов представляется нам
достаточно серьезным основанием для отстаивания своей правоты.
Кстати, здесь можно воспользоваться и несколькими письмами ГНАУ,
описывающими применение п/п. 3.2.8 Закона об НДС, рассуждая, так
сказать, от противного. Вот типичный фрагмент, взятый из письма
ГНАУ от 27.04.2001 г. № 5543/7/16-1217-26 ( v5543225-01 ):
"при исполнении всех без исключения требований, изложенных в
подпункте 3.2.8 статьи 3 Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость", при передаче активов вновь созданному предприятию не
будет возникать объект обложения налогом на добавленную стоимость.
При этом в соответствии с подпунктом 7.4.2 статьи 7 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость", в случае если
плательщик налога осуществляет операции по продаже товаров (работ,
услуг), освобожденные от налогообложения или не являющиеся
объектом налогообложения согласно статьям 3 и 5 данного Закона,
суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением
товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав
валовых затрат производства (обращения) и основных фондов и
нематериальных активов, подлежащих амортизации, относятся
соответственно в состав валовых затрат производства (обращения) и
на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов и
в налоговый кредит не включаются. Поэтому на дату передачи
основных фондов необходимо осуществить корректировку налогового
кредита путем его уменьшения на сумму налога, приходящуюся на
несамортизированную часть таких фондов". {10}
Как видим, в письме правильно и аргументирование делается упор
на использование ОФ в операции, не являющейся объектом обложения
согласно п/п. 3.2.8, как на основании для корректировки налогового
кредита на сумму, приходящуюся на неамортизированную часть таких
фондов.
Это значит, что при полноценной продаже ОФ никаких
корректировок делать не нужно - иначе аргументация в приведенном
письме, как и во множестве других писем ГНАУ, касающихся
применения п/п. 3.2.8, {11} была бы иная и не основывалась бы на
частном случае.
Причем законных оснований для отнесения кусочка налогового
кредита в состав валовых затрат или на увеличение стоимости ОФ в
общем (нельготном) случае продажи нет. Выходит, что эта часть НДС
была бы уплачена за счет собственных средств предприятия,
оставшихся после налогообложения.
С какой это стати? Подпункт 7.4.4 Закона об НДС
предусматривает подобную неприятность, лишь
"если плательщик приобретает товары (работы, услуги),
стоимость которых не относится в состав валовых затрат
производства (обращения) и не подлежит амортизации".
Напомним, что в нашем случае приобретался как раз подлежащий
амортизации объект ОФ. Просто спустя некоторое время (в течение
которого этот объект амортизировал) возникла необходимость его
продать.
Кстати, полезным в этом случае будет и письмо ГНАУ от
10.10.2000 г. № 13531/7/16-1220-26 ( v3531225-00 ) (см. "Бухгал-
тер" № 15'2002, с. 37). Напомним, что там речь идет о продаже
ОФ, которые в пору их использования были задействованы в
операциях, освобожденных от обложения или не являющихся
объектом обложения НДС (без конкретизации группы). После
упоминания об обложении такой продажи на общих основаниях в
письме делается вывод, что
"на дату такой передачи в налоговый кредит относится доля
суммы НДС, приходящаяся на часть несамортизированной балансовой
стоимости основных фондов".
Логика понятна: в свое время ОФ использовались для
производства льготной продукции, а значит, НДС был отнесен не в
налоговый кредит, а в стоимость ОФ. Теперь же, при продаже - то
есть при полноценной, облагаемой на общих основаниях операции -
разрешено отнести в налоговый кредит НДС, приходящийся на
неамортизированную часть балансовой стоимости (имея в виду, что
как раз в этой части происходит облагаемая операция).
Следовательно, если бы не было использования ОФ в льготно-
необлагаемых операциях, то в налоговом кредите должен был бы с
самого начала оставаться НДС в полном объеме.
Ну а в заключение желаем предприятиям заниматься той основной
деятельностью, ради которой они, собственно, создавались, а не
всякой ерундой вроде вывода из эксплуатации да продажи ОФ. Так и
передайте директору.
{1} Помни об НДС (старинная латинская поговорка).
{2} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 8.
{3} См. "Бухгалтер" № 8'2002, с. 11-12.
{4} Консультации налоговых органов и письма ГНАУ с подобными
выводами - см., например, в "Бухгалтере" № 31'2001 на с. 73-74.
{5} Попутно заметим, что здесь речь идет о ликвидации объекта
по желанию плательщика. В случае разрушения, хищения, сноса или
отказа от использования ОФ по иным причинам, не зависящим от
плательщика, срабатывает п/п. 8.4.8 Закона о Прибыли и возникают
валовые затраты. В этом случае налоговый кредит - по крайней мере,
по нашему мнению - уж точно должен сохраниться. На эту тему - см.
"Бухгалтер" № 6'2002, с. 26-27.
{6} Определенную поддержку в этом вопросе способно оказать
письмо ГНАУ от 05.01.2000 г. № 28/6/16-1220-21 (см. "Бухгалтер" №
15'2002, с. 37), хоть и посвященное иной проблеме, но полностью
разделяющее формализм подобного толка.
{7} См. на эту тему публикацию в "Бухгалтере" № 24'2001 на с.
11-13. Не забывайте только, что указанный материал писался до
вступления в силу Закона о Госбюджете-2002.
{8} См., например, письмо ГНАУ от 23.01.2001 г. № 24/2/22-2212
в "Бухгалтере" № 32'2001 на с. 66.
{9} Цит. по газ. "Бизнес" № 16/2002, с. 84.
{10} См. "Бухгалтер" № 31'2001, с. 58.
{11} См., например, её письма от 28.10.99 г. № 16211/7/ 16-1220-26 в "Бухгалтере" № 23'2000 на с. 60-61 и от 25.02.2000 г.
№ 2675/7/16-1201 в № 7'2000 на с. 16.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 16/02, стр. 40
[28.04.2002]
Александр Ключник
------------------------------------------------------------------