Отражение в учете результатов налоговой проверки
------------------------------------------------------------------
Желает этого предприятие или нет, но в процессе осуществления
хозяйственной деятельности оно так или иначе сталкивается с
налоговой инспекцией. Постоянно это происходит при сдаче налоговой
отчетности и уплате налогов, реже - при проведении проверок. И от
первого, и от второго деваться некуда.
Какой бы ни была проверка: плановой, внеплановой, тематической
и т. п., - по ее окончании при выявлении нарушений налогового
и/или валютного законодательства обязательно должен быть составлен
акт проверки. Если в результате проверки не выявлено никаких
нарушений налогового законодательства, которые бы привели к
занижению налогов и применению штрафных санкций, составляется
справка о проведении проверки, ее можно положить в папочку и
забыть о ней до следующей проверки.
Но если в ходе проведения проверки выявлены нарушения
налогового законодательства, которые привели к недоплате налогов,
к предприятию в соответствии с Законом № 2181 ( 2181-14 ) будут
применены штрафные санкции. Суммы выявленного занижения налогов и
суммы начисленных штрафных санкций необходимо уплатить в бюджет.
Соответственно, результаты проверки необходимо отразить как в
налоговом, так и в бухгалтерском учете.
С принятием Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) и Закона о НДС
( 168/97-ВР ) учет фактически разделен на два учета: налоговый
и бухгалтерский. Допущенная ошибка в налоговом учете не всегда
приводит к ошибкам в бухгалтерском учете и наоборот, но между ними
может быть и связь. В соответствии со ст. 6 Конституции Украины
( 254к/96-ВР ) органы исполнительной власти должны действовать в
соответствии с Законами Украины. Поэтому акт должен содержать
ссылки только на те статьи законов Украины (а не на инструкции,
письма и другие подзаконные акты), нарушение которых привело к
занижению налогов и применению штрафных санкций. Это необходимо
для самого важного - разобраться в сути допущенной ошибки.
Возможны следующие варианты выявленных ошибок:
- хозяйственная операция не отражена в регистрах
бухгалтерского и налогового учета;
- хозяйственная операция отражена в бухгалтерском и в
налоговом учете в завышенной (заниженной) сумме;
- хозяйственная операция отражена в учетных регистрах без
соблюдения правила двойной записи;
- хозяйственная операция отражена неправильной проводкой в
бухучете, что привело к нарушениям в налоговом учете;
- в налоговом учете не отражены данные, исходя из особенностей
учета некоторых операций (например реализация по обычным ценам);
- допущены арифметические ошибки или описки при заполнении
деклараций, переносе остатков из одной декларации в другую и т. п.
В акте проверки указывается, к чему приводит нарушение того
или иного нормативного документа. Например, "...при продаже
товаров одному из соучредителей гр. Иванову в нарушение пп. 5.3.9
п. 5.3 ст. 5 Закона о Прибыли предприятием данная операция
отражена по цене, ниже обычной..." В данном случае операция в
бухучете отражена правильно, но в налоговом надо было применить
обычную цену, которая оказалась выше, чем цена фактической
продажи. Такое нарушение приводит к занижению налогооблагаемой
прибыли и доначислению налога на прибыль. Корректировка такой
ошибки проводится только в налоговом учете, а в бухгалтерском -
нет.
Кроме того, результаты проведенной проверки следует
разграничить на:
- суммы доначисленных налогов;
- суммы финансовых санкций и пени.
Такое разграничение содержится в налоговом уведомлении-решении
формы "Р", которое вручается налогоплательщику по результатам
проведенной проверки согласно Порядку направления органами
государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений
налогоплательщикам, утвержденному приказом Государственной
налоговой администрации Украины от 21.06.2001 № 253 ( z0567-01 ).
Результаты проверки отражаются в месяце ее окончания.
Допущенные ошибки могут быть как за прошлый, так и за текущий
отчетный период. Поэтому отражение в бухгалтерском и в налоговом
учете сумм доначисленных налогов и других платежей необходимо
рассматривать как исправление ошибок, допущенных в предыдущих
периодах.
Начнем с простого. Согласно п. 20 ПБУ 16 ( z0027-00 ) суммы
штрафных санкций и пени относятся к составу операционных
расходов деятельности предприятия и не относятся к составу валовых
расходов согласно пп. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закона о Прибыли. В
налоговой отчетности суммы начисленных штрафных санкций и пени
по результатам проверки не отражаются. В бухучете начисленные
штрафные санкции и пени отражаются следующим образом:
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 1 | Отражена сумма штрафных | 948 |641/штр| 10 000| - | - |
| | санкций по результатам | | | | | |
| | проверки | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 2 | Перечислена сумма |641/штр| 311 | 10 000| - | - |
| | штрафных санкций в | | | | | |
| | бюджет | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
Админштраф, налагаемый по результатам проверки на должностных
лиц предприятия, должен быть уплачен ими за счет собственных
средств. Но работник может обратиться с заявлением к администрации
предприятия с тем, чтобы подлежащую к уплате сумму админштрафа
удержали из его зарплаты и перечислили по назначению.
Операция удержания админштрафа из зарплаты работника
приравнивается к выплате зарплаты и, соответственно, влечет за
собой перечисление взносов в Пенсионный фонд, фонды социального
страхования по утрате трудоспособности, на случай безработицы, а
также влечет уплату подоходного налога. Например:
|---|-------------------------|---------------|-------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 1 | Перечислен админштраф | 377 | 311 | 340| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 2 | Начислена зарплата | 811 | 661 | 600| - | 600 |
| | | 92 | 811 | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 3 | Начислены взносы в | 811 | 65 | 192| - | 192 |
| | Пенсионный фонд и др. | 92 | 811 | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 4 | Удержан подоходный налог| 661 |641/пдн| 120| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 5 | Удержан админштраф | 661 | 377 | 340| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 6 | Перечислен подоходный |641/пдн| 311 | 85| - | - |
| | налог | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
| 7 | Перечислены взносы в | 651 | 311 | 136| - | - |
| | Пенсионный фонд | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|-----|
Что касается основной суммы налога, доначисленной по
результатам проверки, то необходимо разобраться:
- в результате какой именно операции это случилось;
- как это отразилось на финансовом результате предприятия;
- что именно необходимо корректировать.
При этом не надо забывать, что принцип проведения проверки
вводится не только к доначислению налогов и применению штрафных
санкций, но и к выявлению излишне уплаченных налогов и сумм, не
учтенных в составе валовых расходов и других случаях, которые
привели к излишней уплате налогов.
Доначисление налогов и обязательных платежей, суммы которых
относятся к валовым расходам, естественно, приведет к уменьшению
налогооблагаемой прибыли. Доначисление налога на прибыль возможно
также и за счет излишнего начисления таких платежей. Из этого
следует вывод, что суммы доначисленных налогов, которые включаются
в валовые расходы, равно как и увеличение валовых расходов по
другим причинам, должны отражаться в стр. 23 Декларации о прибыли
предприятия со знаком "плюс".
Увеличение валовых доходов предприятия, заниженных по
каким-либо обстоятельствам, отражается в стр. 8.6 приложения "Е" к
декларации. Указанная сумма в составе стр. 8.14 этого приложения
переносится в стр. 8 декларации. Если валовые доходы необходимо
уменьшить, то сумма уменьшения указывается в стр. 8.6 приложения
"Е" со знаком "минус" и общий итог также переносится в стр. 8
декларации. При этом к представляемой декларации за отчетный
период по желанию можно приложить пояснительную записку с
указанием проведенных корректировок.
Исходя из содержания декларации о прибыли предприятия, в
ней невозможно провести корректировки по налогу на прибыль,
недоначисленному или излишне начисленному за счет излишне
начисленной или недоначисленной амортизации. Амортизационные
отчисления отражаются в части III декларации на основании данных
приложений "М" и "Н", поэтому использовать стр. 23 для их
исправлений не совсем корректно. Об этом можно судить и из общего
принципа определения налоговой прибыли. Так, согласно п. 3.1 ст. 3
Закона о Прибыли объектом налогообложения является прибыль,
которая определяется путем уменьшения суммы скорректированного
валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов
налогоплательщика и сумму амортизационных отчислений.
Поэтому корректировку амортизации необходимо проводить
непосредственно в приложениях "М" и "Н" с предоставлением
соответствующих пояснений вместе с декларацией.
Таким образом, мы пришли к выводу, что сумма доначисленного
налога на прибыль по результатам проверки за счет корректировки
валовых доходов, валовых расходов и амортизационных отчислений
должна быть отражена в декларации о прибыли в том отчетном
периоде, в котором завершилась проверка. Но возникает вопрос: не
приведут ли такие корректировки к двойному начислению и уплате
налога на прибыль, ведь уже один раз эта сумма налога на прибыль
по результатам проверки уплачена.
Во избежание повторной уплаты в приложении "П" в стр. 42.2
указывается сумма доначисленного налога на прибыль по результатам
проверки, которая и выравнивает проведенные корректировки.
Проведение таких корректировок по результатам проверки необходимо
для правильного определения налога на прибыль в будущем, т. к.
декларация о прибыли представляется нарастающим итогом с начала
отчетного года.
Для практического рассмотрения вышеизложенного приведем
пример.
По результатам проверки доначислен налог на прибыль -
300 грн., в т. ч. за счет доначисления валового дохода на сумму
реализации по обычным ценам на 1500 грн. и учета в составе валовых
расходов 500 грн. доначисленного налога на землю за прошлый
отчетный год. По результатам проверки предприятие уплатило сумму
доначисленного налога на прибыль. Сумма прибыли за отчетный период
до проведения корректировок - 2000 грн., налог на прибыль -
600 грн. Сальдо "переходящего" убытка нет.
|---|-------------------------|---------------|-------|------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-----|
| 1 | Начислен налог на прибыль по личному | 300| - | - |
| | счету в налоговой инспекции по акту | | | |
| | проверки | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-----|
| 2 | Уплачен доначисленный |641/прб| 311 | 300| - | - |
| | налог на прибыль | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-----|
| 3 | Отражены валовые доходы | - | - | 1 500| 1 500| - |
| | | | | |(стр. | |
| | | | | | 8.6 | |
| | | | | | прил.| |
| | | | | | "Е") | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-----|
| 4 | Отражен налог на землю | 44 |641/зем| 500| - | 500 |
| | | | | | |(стр.|
| | | | | | | 23) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-----|
| 5 | Отражена прибыль за | - | - | 3000| - | - |
| | отчетный период с учетом| | | (стр. | | |
| | корректировки | | | 39) | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-----|
| 6 | Начислен налог на | 981 |641/прб| 900| - | - |
| | прибыль |(17,54)| | (стр. | | |
| | | | | 41.1 | | |
| | | | | прил.| | |
| | | | | "П") | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-----|
| 7 | Отражена доначисленная | - | - | 300| | |
| | сумма налога по акту | | | (стр. | | |
| | проверки | | | 42.2 | | |
| | | | | прил.| | |
| | | | | "П") | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-----|
| 8 | Сумма налога на прибыль | | | 600| | |
| | к уплате | | | (стр.| | |
| | | | | 43 | | |
| | | | | прил.| | |
| | | | | "П") | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|-----|
При отражении результатов проверки в бухучете необходимо
руководствоваться ПБУ 6 ( z0392-99 ) и исходить из тех же
принципов отражения ее результатов в месяце завершения проверки,
что и при отражении в налоговом учете. По общему правилу
исправление ошибок в бухучете проводится методом "красного
сторно". При этом составляется бухгалтерская справка, в которой
неправильная запись отражается со знаком "минус", а правильная -
со знаком "плюс". Однако буквальное применение этого принципа
может привести к искажению финансового результата отчетного года.
Например:
|---|-------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| | Февраль 2001 г. (неправильная операция) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 1 | Отражена стоимость | 23 | 377 | 20 000| - |20000 |
| | строительных работ | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| | Апрель 2002 г. (неправильная корректировка) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 1 | Проведена корректировка | 23 | 377 | 200000| - |-20000|
| | расходов |-------|-------|-------|----|------|
| | | 151 | 377 | 20000| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
В данном примере вычитание из состава расходов производства в
апреле 2002 г. неправильно отраженных расходов в феврале 2001 г.
приведет к искажению производственных расходов (себестоимости
продукции) отчетного периода и соответственно бухгалтерской
прибыли. Поэтому во избежание таких искажений п. 4 ПБУ 6
( z0392-99 ) предусмотрено исправление таких ошибок осуществлять
путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало
отчетного периода в Финансовой отчетности.
На рассмотренном выше примере корректировку можно провести
двумя способами:
|---|-------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| | Февраль 2001 г. (неправильная операция) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 1 | Отражена стоимость | 23 | 377 | 20 000| - |20000 |
| | строительных работ | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| | 1 вариант. Апрель 2002 г. (неправильная корректировка) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 1 | Проведена корректировка | 44 | 377 | 200000| - |-20000|
| | расходов |-------|-------|-------|----|------|
| | | 151 | 377 | 20000| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| | 2 вариант. Апрель 2002 г. (неточное исправление) |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 1 | Проведена корректировка | 151 | 44 | 20 000| - |-20000|
| | расходов | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
Первый способ наглядно раскрывает суть проведенной
корректировки, ибо указывает, какая проводка должна была быть
правильной, что иногда немаловажно. Поэтому он является наиболее
правильным, хотя и второй способ имеет право на существование.
Корректировка нераспределенной прибыли при этом в Отчете о
собственном капитале отражается в указанной сумме в стр. 030
"Исправление ошибок" в графе "Нераспределенная прибыль", а также в
Примечаниях к финансовой отчетности. В случае необходимости
проводится корректировка отстроченных налоговых активов или
отсроченных обязательств на сумму налога на прибыль,
доначисленного в результате проверки проводкой:
|---|-------------------------|---------------|-------|-----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
| 1 | Отражаются отсроченные |17(54) |641/прб| 6000| - | - |
| | налоговые активы | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|----|------|
Что касается отражения в учете доначисленных сумм налога
на добавленную стоимость, то правилами налогового учета не
предусмотрено включение доначисленных сумм НДС в декларацию за
отчетный месяц. Это обусловлено в некоторой степени тем, что для
учета НДС применяются Книги учета приобретения и Книги учета
продаж, месячные итоговые данные которых и используются при
составлении декларации по НДС.
При доначислении налоговых обязательств по НДС корректировки в
бухучете проводятся в соответствии с содержанием хозяйственной
операции, которая привела к такому занижению. Например:
|---|-------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Не включена в состав | 361 | 702 | 12 000|10 000| - |
| | реализации продажа | 702 |641/ндс| 2 000| | |
| | партии товара | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Однако дополнительная запись в Книгу учета продаж не
производится.
Аналогично складывается ситуация и с налоговым кредитом. В
случае завышения суммы налогового кредита вследствие включения в
него сумм, не подтвержденных налоговой накладной или по другим
причинам (например неправильное распределение налогового кредита
при производстве продукции, облагаемой и необлагаемой НДС)
возмещение НДС должно проводится за счет собственных средств
предприятия. Исходя из этого и должна быть проведена
соответствующая корректировка. Например:
|---|-------------------------|---------------|-------|-------------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый |
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |------|------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Включен в состав | 201 | 631 | 10 000|10 000| - |
| | налогового кредита не |641/ндс| 631 | 2 000| | |
| | подтвержденный налоговой| | | | | |
| | накладной НДС | | | | | |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|------|
| 1 | Проведена корректировка |641/ндс| 44 | 2 000| - | - |
|---|-------------------------|-------|-------|-------|------|------|
Подводя итог изложенному, хотелось бы еще раз обратить
внимание читателей на следующее:
- при доначислении налога на прибыль представляется
неуточненная декларация, а в декларации за отчетный период
проводятся корректировки валовых доходов, расходов и
амортизационных отчислений согласно выявленным при проведении
проверки нарушениям;
- по налогу на добавленную стоимость корректировки по акту
проверки в Книге учета приобретения, Книге учета продажи и в
декларации по НДС не проводятся;
- по всем остальным налогам и обязательным платежам
корректировки в декларациях и расчетах не проводятся.
Не следует забывать, что при самостоятельном выявлении ошибок
согласно п. 5.1 ст. 5 Закона № 2181 ( 2181-14 ) налогоплательщик
может представить уточненную декларацию или расчет, содержащие
исправленные показатели. Их представление до начала документальной
проверки избавит от неприятной процедуры уплаты штрафов и от
конфликтов с проверяющими.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона
Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость"
от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
3. Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств
налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III, с изменениями и
дополнениями.
4. ПБУ 6 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6
"Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах",
утвержденное приказом Министерства финансов Украины от
28.05.99 г. № 137, с изменениями и дополнениями.
5. ПБУ 16 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16
"Расходы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины
от 31.12.99 г. № 318, с изменениями и дополнениями.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№19/02, стр. 38
[13.05.2002]
Дмитрий Кучерак
Бухгалтер-консультант АФ "ГлавБух-Аудит"
------------------------------------------------------------------