Покажите на примере как отражаются в налоговом учете операции
по комиссионной продаже товаров? Что является датой увеличения
налоговых обязательств у комиссионера?
* * *
Налогообложение на добавленную стоимость комиссионных операций
имеет свои существенные особенности, которые полностью
урегулированы законодательством. Пунктом 4.7 Закона Украины "О
налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ), с изменениями и дополнениями (далее - Закон о НДС),
установлено, что если плательщик осуществляет деятельность по
продаже товаров, полученных в границах договоров комиссии
(консигнации), базой налогообложения является продажная стоимость
таких товаров. Исключение составляет реализация товаров, бывших в
употреблении и приобретены у лица, незарегистрированного как
плательщик НДС, а также в случае реализации конфискованного или
бесхозяйственного имущества, переданного уполномоченными
государственными органами для этой цели. В таком случае базой
налогообложения является комиссионное вознаграждение.
Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является
или дата получения денежных средств от покупателя, или дата
отгрузки товаров покупателю. Датой увеличения налогового кредита
комиссионера (и налоговых обязательств комитента) является дата
перечисления средств в пользу комитента или других видов
компенсации стоимости реализованных товаров.
Анализируя отражение валовых расходов и валовых доходов у
сторон комиссионного договора, следует отметить, что до сих пор
у специалистов нет однозначного мнения по этому вопросу. По
мнению ГНАУ, у комиссионера валовые доходы возникают на сумму
комиссионного вознаграждения (без учета НДС), а валовые доходы на
стоимость товаров (без учета НДС) возникают только у комитента.
Рассматривая эту точку зрения глубже, отметим, что исходя из
того, что владельцем товара является комитент, действительно по
первому событию (отгрузке товара третьим лицам или получению
комиссионером предоплаты за реализуемый товар) комитент обязан
увеличить свои валовые доходы. Однако на практике сделать
это довольно проблематично, во-первых, потому, что у комитента
нет первичных документов, которые подтверждают факт продажи
комиссионного товара покупателю, а во-вторых, комитент может
вообще не знать о факте такой продажи (узнать об этом только при
подписании акта предоставленных услуг или при получении денег от
комиссионера). В результате стоимость реализованного товара не
войдет в состав валовых доходов ни комиссионера, ни комитента
(большое значение в такой ситуации имеет именно дата возникновения
валовых доходов, ведь если операции осуществляются в различных
налоговых периодах, то эти валовые доходы будут недостоверны, что
приведет к ошибке при расчете налога на прибыль). Поэтому, на наш
взгляд, валовые доходы исходя из стоимости реализованного товара
должен отразить именно комиссионер. Валовые расходы в таком случае
он будет отражать в момент компенсации стоимости товаров, т. е.
при перечислении комитенту денежных средств (эта сумма будет
отражена в приложении К к декларации о прибыли предприятия).
Что касается комиссионного вознаграждения, то у комиссионера
возникают валовые доходы на ее сумму в общеустановленном порядке,
т. е. по дате первого из событий (или по дате подписания
акта выполненных работ, или по дате получения комиссионного
вознаграждения от комитента).
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций по
договору комиссии как у комитента, так и у комиссионера на
условном числовом примере. В литературе чаще всего приводится
пример, в котором комиссионное вознаграждение комитент перечисляет
отдельно. На практике же в большинстве случаев комиссионер
удерживает сумму комиссионного вознаграждения с общей стоимости
реализованного товара, поэтому приведем именно такой пример, тем
более, что он имеет некоторые особенности.
Комитент передал комиссионеру товар стоимостью 1200 грн. (в
том числе НДС 20% - 200 грн). Балансовая стоимость переданного
товара составляет 500 грн. Комиссионное вознаграждение определено
в размере 5% от суммы продажи и удерживается комиссионером с
выручки от реализации.
|---|--------------------------|------|-------------|------------|
| № | Содержание операции |Сумма,|Бухгалтерский| Налоговый |
|п/п| | грн. | учет | учет |
| | | |------|------|------|-----|
| | | | Дт | Кт | ВР | ВД |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| | Для комитента |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 1 | Отгружен товар | 500| 283 | 1200 | | 1000|
| | комиссионеру | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 2 | Получены денежные | 1140| 311 | 685 | 50 | 1200|
| | средства от комиссионера | | | | | |
| | {1} | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 3 | Отображен налоговый | 10| 641 | 644 | - | - |
| | кредит по полученным | | | | | |
| | услугам | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 4 | Отображен доход от | 1200| 685 | 702 | - | - |
| | реализации | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 5 | Списаны налоговые | 200| 702 | 641 | - | - |
| | обязательства | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 6 | Списана себестоимость | 500| 902 | 283 | - | - |
| | реализованных товаров | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 7 | Отнесена на финансовые | 500| 791 | 902 | - | - |
| | результаты себестоимость | | | | | |
| | реализованных товаров | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 8 | Отнесен доход на | 1000| 702 | 791 | - | - |
| | финансовый результат | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 9 | Включена в расходы | 50| 93 | 685 | - | - |
| | стоимость услуг | | | | | |
| | комиссионера (подписан | | | | | |
| | акт о выполнении работ) | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 10| Списаны расходы на | 50| 791 | 93 | - | - |
| | стоимость услуг на | | | | | |
| | финансовые результаты | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 11| Списан налоговый кредит | 10| 644 | 685 | - | - |
| | относительно НДС | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| | Для комиссионера |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 12| Получен товар от | 1200| 024 | - | - | - |
| | комитента | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 13| Получена предоплата от | 1200| 311 | 681 | - | 1200|
| | покупателя | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 14| Отражены налоговые | 200| 643 | 641 | - | - |
| | обязательства | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 15| Отгружен товар | 1200| 361 | 702 | - | - |
| | покупателю с | | | | | |
| | одновременным | | | | | |
| | отражением дохода | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 16| Списаны налоговые | 200| 702 | 643 | - | - |
| | обязательства | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 17| Списана стоимость | 1200| - | 024 | - | - |
| | отгруженных товаров | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 18| Проведено зачисление | 1200| 681 | 361 | - | - |
| | задолженностей | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 19| Отражена задолженность | 1000| 702 | 631 | - | - |
| | перед комитентом | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 20| Списана сумма | 200| 644 | 631 | - | - |
| | налогового кредита | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 21| Отражена плата комитенту | 1140| 631 | 311 | 1200 | 50 |
| | {2} | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 22| Отражено право на | 200| 641 | 644 | - | - |
| | налоговый кредит | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 23| Отражена реализация | 60| 631 | 703 | - | - |
| | услуг | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 24| Отражены налоговые | 10| 703 | 641 | - | - |
| | обязательства | | | | | |
| | относительно НДС | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
| 25| Отнесен доход на | 50| 703 | 791 | - | - |
| | финансовые результаты | | | | | |
|---|--------------------------|------|------|------|------|-----|
{1} В этом случае валовые доходы определяются по стоимости
реализованных товаров, а валовые расходы - с суммой
удержанного комиссионером вознаграждения (поскольку удержание
вознаграждения состоялось раньше подписание акта выполненных
работ, т. е. является первым событием).
{2} Аналогично и у комиссионера валовые расходы определяются по
стоимости реализованных товаров, а валовые доходы - с суммой
удержанного вознаграждения (поскольку удержание состоялось
раньше подписание акта выполненных работ, т. е. является
первым событием).
------------------------------------------------------------------
"Фінансова справа"
№9-10/02, стр. 54
[01.05.2002]
------------------------------------------------------------------