Наше предприятие "Верховина" импортирует товары из Марселя
на условиях "Франко-завод". Согласно договору мы должны
оплатить транспортировку товара как по территории иностранных
государств, так и в пределах таможенной территории Украины.
Как облагаются НДС транспортные услуги, если они
предоставляются нам иностранным перевозчиком?
* * *
У всех на слуху норма п/п. 6.2.4 Закона об НДС ( 168/97-ВР ),
которая позволяет облагать по нулевой ставке предоставление трех
видов транспортных услуг по международной перевозке пассажиров и
грузов:
- от пункта за пределами таможенной территории Украины до
пункта проведения таможенных процедур по выпуску пассажиров и
грузов на таможенную территорию Украины (включая внутренние
таможни);
- от пункта проведения таможенных процедур по выпуску
пассажиров и грузов за пределы таможенной границы Украины (включая
внутренние таможни) до пункта за пределами таможенной территории
Украины;
- между пунктами за пределами таможенной границы Украины.
Однако на нулевую ставку НДС может рассчитывать лишь
украинский перевозчик. Если же перевозчиком выступает иностранная
компания, то для вас данная операция по своей сути является
импортом услуг. То есть льгота из п/п. 6.2.4 на такую операцию не
распространяется, и это так же верно, как то, что Марсель
находится во Франции.
Здесь существует одна проблема. Расходы на перевозку товара
по территории иностранного государства {1} должны включаться в
таможенную стоимость импортируемого товара на основании абз. 1
п. 4.3 Закона. То есть услуги, предоставляемые иностранным
перевозчиком, обложатся НДС в составе стоимости товара при
проведении таможенных процедур. Следует ли эту сумму облагать НДС
еще раз - путем включения ее в налоговые обязательства по НДСной
декларации в качестве импорта услуг?
Если этот вопрос будет задан налоговому инспектору, тот,
скорее всего, ответит на него положительно. Например, ввиду того
что ни Закон, ни Порядок заполнения и представления налоговой
декларации по НДС {2} не предусматривают никаких исключений для
импортируемых услуг.
Так что излишне осторожные (или чересчур состоятельные)
налогоплательщики вольны в данном случае подстраховаться и
переплатить. Все равно ведь НДС и на товары, и на услуги вернется
к ним через месяц в составе налогового кредита (если, конечно,
приобретенные товары (услуги) включаются в валовые затраты или
подлежат амортизации).
Тем не менее описанный выше подход представляется нам слишком
фискальным. Попытаемся доказать, что стоимость услуг ваших
французских друзей дважды облагать не следует.
Во-первых, Закон об НДС определяет лишь принципиальные моменты
касательно налогообложения импортных услуг (в смысле, что облагать
их надо).
Действительно, существуют две нормы, позволяющие по-разному
отражать НДС с таких услуг в составе налоговых обязательств: абзац
первый и абзац второй п. 4.3. Но это не означает, что облагать
данные конкретные услуги нужно и по первому, и по второму абзацу.
Мы ведь не относим два раза в состав валовых затрат оплату
процентов по кредиту, хотя теоретически они подпадают под действие
двух норм: п/п. 5.2.1 и п. 5.5 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
расходы здесь понесены один раз и нужно просто выбрать норму,
наиболее подходящую для отражения их в налоговом учете. В общем,
шерше ля норму.
Та же ситуация и с импортными услугами. Несмотря на наличие
двух способов отражения оных в налоговом учете, объект для
налогообложения у вас имеется всего лишь один, а именно: операция
по приобретению услуги у иностранного перевозчика. И ваша задача -
из двух норм, посвященных ее налогообложению, выбрать ту, которая
для рассматриваемой ситуации является более специальной. Поэтому,
склонившись ко включению стоимости услуг перевозчика в состав
таможенной стоимости товара (абз. 1 п. 4.3), мы должны отказаться
от более общей модели налогообложения - от абз. 2 п. 4.3.
Во-вторых, можно использовать несоответствие норм ст. 3
Закона, включающей в объект налогообложения услуги, полученные от
нерезидентов "для использования или потребления на таможенной
территории Украины", и ст. 4, включающей в базу лишь те услуги,
которые "выполняются (предоставляются) нерезидентами на таможенной
территории Украины". Поскольку услуги по перевозке по территории
иностранного государства выполняются за пределами таможенной
территории Украины, то можно говорить об отсутствии базы
налогообложения, а возможно - если принять во внимание правило о
конфликте интересов - и самого объекта.
Наконец, в-третьих, аргумент "во-первых" неплохо сочетается с
"во-вторых": не исключено, что законодатель написал во втором
абзаце п. 4.3 об услугах, предоставляемых на таможенной территории
Украины, поскольку считал услуги, предоставленные резиденту на
территории иностранного государства (а это не только перевозка, но
и страхование, погрузка, перегрузка), уже обложенными по правилам
первого абзаца того же пункта.
Конечно, это наше предположение объясняет далеко не всё:
существуют ведь и услуги, вообще не связанные с импортом товаров.
Но мало ли что творилось в умах депутатов, когда они принимали
4.3!
В общем, какой из изложенных подходов вам ближе, только вам и
известно.
Избежать же описанных выше проблем при импорте лягушачьих
лапок на Верховину можно двумя путями:
- пользоваться услугами украинского перевозчика. Тогда услуги
по перевозке за пределами и в пределах таможенной территории
Украины (до внутренней таможни) обложатся у перевозчика по нулевой
ставке;
- ввозить товары на условиях, предусматривающих переход рисков
и выгод, связанных с товаром, на таможенной территории Украины. В
таком случае стоимость услуг по перевозке по территории
иностранного государства будет оплачивать поставщик-нерезидент.
При этом (очевидно) поставщик будет просить более высокую цену за
сам товар, чтобы компенсировать свои расходы на перевозку.
Конечно, в обоих случаях расходы на перевозку товара за
пределами таможенной территории Украины так или иначе обложатся
НДСом в составе таможенной стоимости товара. Но вас хотя бы не
будут мучить проблемы двойного налогообложения указанных сумм.
Что касается перевозки груза по территории Украины, то здесь,
на наш взгляд, всё ясно. Услуга предоставлена нерезидентом
и потреблена вами на таможенной территории Украины. Значит,
облагаться она должна по НДСной декларации как импорт услуг,
поскольку в таможенную стоимость товара данная услуга не попадает.
Привет Марселю.
{1} То есть до таможенной границы Украины (которая в целом
совпадает с государственной границей), а не до пункта
проведения внутренних таможенных процедур.
{2} Порядок - см. в "Бухгалтере" № 4'2001 на с. 51-58, изменения к
нему - в № 14'2001 на с. 24-29.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№22/02, стр. 24
[01.06.2002]
Дмитрий Михайленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------