Так получилось, что при импорте товара наше предприятие
уплатило на таможне ввозной НДС, хотя на тот момент
плательщиком НДС еще не являлось. Затем мы зарегистрировались
в качестве плательщика и оформили ввозную таможенную
декларацию, причем свидетельство плательщика НДС нам выдано до
даты оформления ввозной ГТД. Имеем ли мы право по этой ГТД на
налоговый кредит?
* * *
Хотя четкого ответа на ваш вопрос действующее законодательство
не содержит, анализ Закона об НДС ( 168/97-ВР ) в комплексе с
таможенными нормативами приводит к малоутешительным для вас
выводам.
По общему правилу, установленному п/п. 7.4.1 Закона об НДС
( 168/97-ВР ),
"налоговый кредит отчетного периода складывается из сумм
налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в
отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ,
услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат
производства (обращения) и основных фондов или нематериальных
активов, подлежащих амортизации".
Таким образом, для получения "импортного" налогового кредита
необходимо, чтобы ваше предприятие было плательщиком НДС на дату
уплаты (начисления {1}) "импортного" НДС.
Здесь, кстати, тоже есть пара скользких моментов.
Первый. В принципе п/п. 7.4.1 можно прочитать и так, что не
важно, было ли предприятие на момент уплаты НДС плательщиком этого
налога. Главное, что этот НДС им уплачен и что в настоящее время
оно плательщиком является и потому вполне подпадает под действие
п/п. 7.4.1. Но при таком прочтении придется признать, что все
предприятия и граждане - СПД, которые не являлись плательщиками
НДС (ЮРЕНы-"десятипроцентники", субъекты с объемами продажи не
более 3600 НМ в год и т. п.), если вдруг станут плательщиками
(например, превысят 3600 НМ), могут вспомнить весь НДС, который
был ими уплачен (начислен) поставщикам (исполнителям) за 3 года до
этого момента по тем товарам (работам, услугам), которые теперь
проучаствуют в облагаемых операциях. Тут, безусловно, попахивает
фантастикой.
Второй. Некоторые специалисты считают, что п/п. 7.4.1 вообще
не касается ситуаций, связанных с ввозом товаров. Дескать, речь в
нем идет только об НДС, уплаченном (начисленном) при покупке
товаров в Украине. Мы с такой позицией не согласны. Конечно,
формулировка п/п. 7.4.1 не очень удачна, но, как правило, ввозу
товара, который попадает в валовые затраты или ОФ, предшествует
приобретение. Поэтому такая формулировка допустима.
Если же встать на точку зрения наших оппонентов, то придется
признать, что ввозной НДС вообще не разрешено ставить в налоговый
кредит! Но зачем тогда законодатель в п/п. 7.5.2 установил дату
возникновения права на налоговый кредит при ввозе, если его и быть
не может?
Кстати, из п/п. 7.2.8 видно, что законодатель спокойно
применяет слово "приобретение" и к ввозным операциям. Данной
нормой, в частности, установлено, что плательщики налога обязаны
вести отдельный учет по продаже и приобретению в отношении ввозных
(импортных) операций.
Теперь с чистой совестью вернемся к вопросу о том, являлось ли
предприятие на дату уплаты (начисления) "импортного" НДС
плательщиком этого налога.
Для начала определимся с моментом уплаты такого НДС.
Инструкция о порядке контроля таможенными органами за взиманием
при таможенном оформлении товаров, ввезенных (пересланных) на
таможенную территорию Украины, и перечислением в бюджет налога на
добавленную стоимость, утвержденная приказом ГТСУ от 10.06.2002 г.
№ 312 ( z0552-02 ), устанавливает в своем п. 9.1, что
"при ввозе (пересылке) на таможенную территорию Украины
товаров, на которые установлен акцизный сбор (кроме табачного
сырья), товаров, относящихся к товарным группам 1-24 ГСОиКТ,
ввозимых (пересылаемых) предприятиями с иностранными
инвестициями независимо от формы и времени внесения этих
инвестиций, и других товаров без использования вексельной
формы уплаты НДС порядок и сроки его уплаты аналогичны порядку
и срокам уплаты ввозной таможенной пошлины и таможенных
сборов". {2}
Как видим, порядок и сроки невексельного перечисления НДС
привязываются к порядку и срокам уплаты ввозной таможенной пошлины
и таможенных сборов. А срок уплаты этих платежей определен, в свою
очередь, двумя документами: Инструкцией о порядке взимания ввозной
(импортной) таможенной пошлины, утвержденной приказом ГТСУ
от 23.07.97 г. № 344 ( z0397-97 ), и Порядком взимания таможенных
сборов, начисляемых по грузовой таможенной декларации,
утвержденным приказом ГТСУ от 23.06.98 г. № 363 ( z0443-98 ).
В соответствии с указанными Инструкцией и Порядком таким
сроком при безналичном перечислении считается момент поступления
средств на депозитный счет таможенного органа.
Правда, в Порядке говорится о перечислении сборов на счета
таможни "на момент таможенного оформления". На наш взгляд, эта
оговорка касается случая, когда уплата таможенных сборов
производится в день оформления ввозной ГТД, в остальных же
ситуациях уплата считается авансовой. Ну а поскольку аванс тоже
попадает в понятие "уплата", то датой уплаты таможенных сборов,
ввозной пошлины и НДС, судя по всему, следует считать момент
поступления денег на счет таможни.
Кстати, в Порядке внесения налога на добавленную стоимость в
бюджет при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию
Украины, утвержденном Постановлением КМУ от 02.04.98 г. № 417
( 417-98-п ), п. 3 указывает:
"Плательщики налога на добавленную стоимость с товаров,
ввозимых (пересылаемых) на таможенную территорию Украины,
кроме случаев, названных в пункте 2 настоящего Порядка, {3}
перечисляют указанные средства на соответствующие счета
таможенных органов".
Какие конкретно счета имеются в виду, в Порядке, правда, не
расшифровывается, однако узнать это можно из совместного письма
ГНАУ и ГТСУ от 16.06.99 г. № 8677/7/16-1321 ( v8677225-99 ) и
№ 11/1-6489 {4}:
"Обращаем внимание таможенных и налоговых органов на то, что
уплату налога при ввозе (пересылке, транспортировке,
перекачке) импортных товаров можно осуществлять как
непосредственно на депозитные счета таможенных органов в
порядке, предусмотренном Постановлением КМ Украины от 02.04.98
№ 417 ( 417-98-п ), так и путем выдачи таможенным органам
налогового векселя на сумму налогового обязательства по НДС в
порядке, утвержденном Постановлением Кабинета Министров
Украины от 01.10.97 г. № 1104 ( 1104-97-п ) {5}".
Как видим ГНАУ и ГТСУ уплатой НДС называют перечисление денег
на депозитный счет таможни.
Значит, можно заключить, что условие получения права на
налоговый кредит в вашем случае не соблюдается: на дату уплаты НДС
плательщиком этого налога вы не являлись.
Так что, судя по всему, с "переходным" налоговым кредитом вам
придется распрощаться. Рассчитывать же на то, что в вашей ГНИ о
дате уплаты НДС не узнают, - не стоит, так как иногда в жизни
случаются проверки, в ходе которых всякие даты очень даже легко
обнаруживаются.
Заметим, что из этого не следует, будто налоговый кредит
возникает до оформления ввозной ГТД по одному только факту уплаты.
Согласно п/п. 7.2.7 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) документом,
удостоверяющим право на налоговый кредит для операций по ввозу
товаров, является ГТД, подтверждающая уплату НДС. Поэтому
налоговики наверняка скажут (как они говорят в отношении налоговых
накладных), что до оформления ГТД налогового кредита по
уплаченному НДС у вас нет.
Кстати, именно на этом можно сыграть и постараться отстоять
налоговый кредит в вашем случае. Ведь вы можете заявить, что на
момент возникновения у вас самого налогового кредита (а не
эфемерного права на него) вы уже плательщиком являлись, поэтому
ничто вам не мешает поставить сумму ввозного НДС себе в налоговый
кредит. Убедит ли такой аргумент налоговиков - сказать трудно, но
попытка - не пытка. Так почему бы не попробовать?
{1} Термин "начисление" в п/п. 7.4.1, скорее всего, касается лишь
внутриукраинского НДС, так как по "импортному" НДС, если
исходить из п/п. 7.5.2 Закона, налоговый кредит без
фактической уплаты возникнуть не может.
{2} Практически то же самое было написано в п. 8.1 одноименной
Инструкции, утвержденной приказом ГТСУ от 09.06.99 г. № 346,
которая вышеупомянутым приказом ГТСУ № 312 была изложена в
новой редакции (см. "Бухгалтер" № 26'2002, с. 15т-19т).
{3} То есть кроме случаев, когда выдается налоговый вексель. -
В. К.
{4} См. "Бухгалтер" № 18'99, с. 59.
{5} См. "Бухгалтер" № 26'2002, с. 20т-24т - В. К.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№28/02, стр. 30
[01.07.2002]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------