На нашем предприятии был поврежден объект основных средств.
Расскажите об отражении в бухгалтерском учете операций,
связанных с этим повреждением (в том числе по возмещению
ущерба, причиненного предприятию таким повреждением).
* * *
В данном случае мы видим два основных варианта такого
отражения.
Вариант первый:
если виновные в повреждении не установлены
1. В такой ситуации, если объект основных средств (далее -
объект ОС) не подлежит восстановлению, он по остаточной стоимости
списывается в прочие расходы - в д-т субсчета 976 "Списание
необоротных активов" (или 85 "Прочие расходы"). Этот вывод следует
из п. 29 П(С)БУ 16 "Расходы" ( z0027-00 ) {1}, а также из
Инструкции о применении Плана счетов.
2. Если же объект ОС подлежит восстановлению, то:
а) он уценивается до справедливой стоимости (такую уценку
логично производить на дату обнаружения повреждения). Сумма уценки
при этом списывается в д-т субсчета 975 "Уценка необоротных
активов и финансовых инвестиций" (или 85). Основанием для такой
уценки является, например, п. 16 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) "Основные
средства" {2};
б) его повреждение оформляется как уменьшение полезности
основных средств (см. п. 31 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) {3}).
Таким образом, в П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) имеются подходящие
для вашей ситуации две параллельно существующие нормы: уценочная
и уменьшения полезности. Причем вторая представляется нам более
приемлемой: во-первых, для уменьшения полезности нет таких же
ограничений, как для уценки (напомним, что согласно п. 16 П(С)БУ 7
( z0288-00 ) уценку можно производить только в том случае, когда
остаточная стоимость объекта ОС уменьшилась более чем на 10%; к
тому же при переоценке одного объекта ОС Стандарт требует
пересматривать стоимость всех объектов той же группы), а
во-вторых, при уменьшении полезности не затрагивается
первоначальная стоимость объекта ОС (отражение такого уменьшения
производится только путем увеличения суммы износа). {4}
Отражение первого варианта в проводках:
1) списание:
д-т 13, к-т 10 - на сумму начисленного до даты повреждения
износа (таким образом приводим стоимость объекта ОС к остаточной);
д-т 976 {5} (85), к-т 10 - списываем на расходы остаточную
стоимость поврежденного объекта ОС; {6}
д-т 976, к-т 66, 65,.. - списываются расходы, связанные с
ликвидацией поврежденного объекта ОС.
Вопросы учета операций по ликвидации ОФ рассматривались также
в "Бухгалтере" № 8-9'2001 на с. 42 - 43 (там же см. об
оприходовании пригодных ценностей, оставшихся после ликвидации);
2а) уценка:
д-т 975, к-т 10 - на сумму уценки до справедливой стоимости
объекта ОС после повреждения.
Хотя если следовать букве п. 17 П(С)БУ 7 ( z0288-00 )
"Основные средства" {7}, то проводок должно быть две, так как на
индекс уценки корректируется и первоначальная стоимость, и сумма
износа объекта ОС. Любители "чистого искусства" могут показать
уценку развернуто
- отразив индексацию износа проводкой д-т 13, к-т 10. Но тогда и
корреспонденция д-т 975, к-т 10 должна быть на сумму, полученную
путем перемножения индекса уценки и первоначальной (а не
остаточной) стоимости;
2б) уменьшение полезности:
д-т 976, к-т 13.
Вариант второй: если виновные в повреждении установлены
В этом случае сначала нужно произвести расчет размера ущерба,
причиненного такими действиями предприятию. Для этого необходимо
воспользоваться действующей редакцией Порядка определения размера
убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных
ценностей, утвержденного Постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116
( 116-96-п ) (далее - Порядок) {8}.
Размер убытков определяется по формуле, приведенной в п. 2
Порядка:
Ру = ((Бс - А) х Iинф + НДС + Асб) х 2,
где Ру - размер убытков;
Бс - балансовая (первоначальная) стоимость объекта ОС (его
части) на момент повреждения (уничтожения);
А - амортизационные отчисления, начисленные до момента
повреждения (уничтожения);
Iинф - общий индекс инфляции
(по нашему мнению, этот показатель исчисляется путем
перемножения ежемесячных индексов инфляции за период с даты взятия
объекта ОС на баланс до даты повреждения. Здесь логично брать
именно дату повреждения, а не, к примеру, дату компенсации, так
как последняя при проведении расчета убытка еще не известна. К
тому же тогда такой индекс и сам размер ущерба могут
быть "плавающими", поскольку компенсация может производиться по
частям, а не сразу в полной сумме. Да и Порядок никаких
последующих перерасчетов суммы убытков не предусматривает);
НДС - сумма НДС
(как исчислить эту сумму - четко не ясно: по мнению одних
специалистов, она исчисляется путем умножения остаточной стоимости
объекта ОС (Бс - А) на 20%; при более жесткой трактовке исчисление
НДС предлагается следующее: остаточную стоимость нужно сначала
умножить на Iинф, а затем уже на 20%);
Асб - сумма акцизного сбора.
Этот показатель исчисляется только производителями подакцизной
продукции в случаях порчи (недостачи, хищения) такой продукции.
Рассчитав с помощью приведенной формулы размер убытков {9},
производим отражение в бухучете.
Проводки во втором варианте по списанию или уценке (уменьшению
полезности) объекта ОС (в зависимости от того, подлежит он
восстановлению или нет) выполняются идентично первому варианту.
Одновременно с ними рассчитанная по формуле сумма причиненного
предприятию ущерба (составляющая размер убытков) отражается за
балансом на субсчете 072 "Невозмещенные недостачи и потери от
порчи ценностей". (Строго говоря, отражение на субсчете 072 должно
сначала производиться ("до выяснения") и в первом случае. Хотя
если сразу ясно, что виновных нет - например, когда ущерб возник
вследствие стихийного бедствия, - такое отражение нам
представляется излишним).
В момент установления виновных на сумму, подлежащую возмещению
(а эта сумма может быть и меньше расчетной {10}), составляется
проводка д-т 375 "Расчеты по возмещению причиненных убытков",
к-т 716 "Возмещение ранее списанных активов" {11} и одновременно
вся расчетная сумма списывается с забалансового 072-го счета.
Безусловно, доход и дебиторская задолженность отражаются
только в том случае, когда существует вероятность получения
компенсации с виновных (п. 5 П(С)БУ 10 ( z0725-99 ) "Дебиторская
задолженность" {12}).
В этом и есть главное отличие от дореформенного отражения в
учете "ущербных" операций: сейчас на дату установления виновных на
расчетную сумму ущерба, подлежащую возмещению, сразу отражаются
"текущие" доходы {13}.
Затем проводкой д-т 716, к-т 642 отражается сумма, которую
необходимо будет перечислить в бюджет при получении возмещения (но
до такого получения срок уплаты не наступает). Напомним, что
согласно Порядку эта сумма определяется как разность между
расчетной величиной Ру и суммой фактических убытков предприятия,
которая, видимо, равна (Бс - А) х Iинф. Такой вывод следует из
п. 10 Порядка, согласно которому
"из сумм, взысканных в соответствии с настоящим Порядком,
осуществляется возмещение убытков, причиненных предприятию,
учреждению, организации, остаток средств перечисляется в
Государственный бюджет Украины".
При получении возмещения от виновных перечисляется сумма,
причитающаяся бюджету. При этом, если возмещение производится не
сразу в полной сумме, а по частям, то сначала возмещаются убытки,
причиненные предприятию, а затем уже производится перечисление в
бюджет упомянутой в п. 10 Порядка разницы. Заметим, что конкретный
срок для перечисления этой разницы в бюджет нормативно не
установлен.
Если по решению суда виновник будет возмещать не всю сумму
ущерба, предъявляемую ему предприятием, а лишь ее часть, то на
разницу составляется проводка д-т 375, к-т 716 - красное сторно.
Само же возмещение работником ущерба будет отражаться в
бухучете следующим образом:
д-т 30, 31, 66, к-т 375.
Отметим еще один момент. НДС, присутствующий в формуле, -
просто расчетная величина, а не налоговое обязательство,
исчисляемое согласно нормам Закона об НДС ( 168/97-ВР ).
Соответственно, и в НДСной декларации этот "формульный" НДС нигде
не отражается (в отличие, например, от налогового обязательства,
начисляемого согласно п. 4.9 Закона об НДС ( 168/97-ВР ), -
см. сноску "{6}" на предыдущей странице).
В настоящей статье мы рассмотрели конкретный вопрос,
касающийся повреждения объекта ОС предприятия, но в принципе
многие вышеизложенные моменты вы можете использовать и при
отражении в учете других случаев повреждения (недостачи, хищения и
т. п.) имущества предприятия.
Что же касается налогового учета подобных операций, то
отдельные его аспекты (налогообложение операций по ликвидации и
переоценке ОФ) рассматривались в "Бухгалтере" в № 8-9'2001 на
с. 43 и № 24'2001 на с. 11-13.
{1} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 98-99.
{2} См. "Бухгалтер" № 21'2002, с. 30т.
{3} См. там же, с. 32т.
{4} Возможен и третий (более редкий) подход: когда вследствие
повреждения объекта ОС уменьшения его полезности не произошло
(то есть сумма ожидаемого возмещения поврежденного объекта
превышает его остаточную стоимость). Тогда 10-й и 13-й счета
либо вообще не будут затронуты, либо может быть произведена
только уценка объекта ОС (если после повреждения его
остаточная стоимость будет ниже справедливой более чем на
10%).
{5} Если же будут повреждены (уничтожены и т. п.) оборотные
активы, то для списания (уценки) будут применяться субсчета
94-го (84-го), а не 97-го (85-го) счета.
{6} Если такая ликвидация будет облагаться НДС по п. 4.9 Закона об
НДС, то НДС начисляется проводкой д-т 976, к-т 641/НДС. Хотя в
данной ситуации обложение по п. 4.9 маловероятно, так как в
его абз. 2 говорится, что нормы этого пункта не
распространяются на случаи ликвидации, осуществленной без
согласия плательщика налога (подробнее о том, что в данной
ситуации НДС не возникает, - см. "Бухгалтер" № 24'2001,
с. 11-13). В нашем же случае очевидно, что плательщик никакого
согласия на разрушение объекта ОС как раз и не давал
(гипотетическую ситуацию, когда, скажем, директор, чтобы
насолить учредителям, приказал разрушить нормальный объект ОС
предприятия, не рассматриваем).
{7} См. "Бухгалтер" № 21'2002, с. 30т.
{8} См. "Бухгалтер" № 18'2000, с. 86-87.
{9} Обращаем внимание на то, что эта формула применяется не
для всех "ущербных" (и им подобных) случаев. Есть исключения,
для которых применяются другие алгоритмы расчета убытков
(см. п. 3-9 кабминовского Порядка).
{10} Если ответственность работника, например, согласно нормам
КЗоТ ограничена, то отражение дохода (д-т 375, к-т 716)
будет произведено только в размере, предусмотренном КЗоТом.
{11} В принципе, вместо 716-го субсчета для списания необоротных
активов здесь корректней было бы (для симметрии) применить
субсчет 746 "Прочие доходы от обычной деятельности". Однако,
в Инструкции о применении Плана счетов (см. "Бухгалтер"
№ 1-2'2000, с. 80) в описании забалансового субсчета 072
почему-то фигурирует только 716-й.
{12} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 82.
{13} А не будущих периодов, как ранее.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№27/02, стр. 36
[01.07.2002]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------