Проблемные ситуации в налоговом учете и пути их решения
------------------------------------------------------------------
На сегодняшний день в Украине чрезвычайно активно происходит
реализация изделий медицинского назначения через аптечные
учреждения. Основными законодательными актами, регламентирующими
учет налога на добавленную стоимость и учет налога на прибыль
предприятий, которые занимаются реализацией изделий медицинского
назначения, являются Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР "О
налоге на добавленную стоимость" ( 168/97-ВР ) (с изменениями и
дополнениями; далее - Закон № 168/97-ВР) и Закон Украины от
28.12.94 г. № 334/94-ВР "О налогообложении прибыли предприятий"
(в редакции Закона Украины от 22.05.97 № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ))
с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 334/94-ВР). Несмотря
на то, что эти законодательные акты действуют уже довольно
продолжительное время, предприятия все же допускают ошибки в ходе
ведения налогового учета, что приводит к штрафным санкциям и
начислению пени. Остановимся кратко на основных ошибках
субъектов хозяйственной деятельности при ведении налогового учета,
выявленных во время проверок работниками налоговой службы.
Ситуация. В соответствии с пп. 5.1.7 п. 5.1 ст. 5 Закона №
168/97-ВР освобождаются от обложения налогом на добавленную
стоимость операции по продаже лекарственных средств и изделий
медицинского назначения, зарегистрированных в Украине в
установленном законодательством порядке, в том числе
предоставление услуг по такой продаже аптечными учреждениями.
Однако хозяйственная деятельность аптек и других товариществ,
осуществляющих реализацию изделий медицинского назначения, для
улучшения финансового состояния часто включает в себя и реализацию
средств личной гигиены (зубные пасты, зубные щетки и т. п.),
косметических средств, не внесенных в реестр лекарственных средств
Министерства здравоохранения Украины и не имеющих регистрационного
удостоверения. Осуществляется также другая хозяйственная
деятельность, от которой предприятие получает валовой доход,
например, сдается в аренду часть помещений. В соответствии с пп.
7.2.8 п. 7.2 ст. 7 Закона № 168/97-ВР налогоплательщики должны
вести отдельный учет по продаже и приобретению операций,
подлежащих налогообложению по ставке 20 процентов и освобожденных
от налогообложения.
В ходе проверки предприятия А, осуществляющего реализацию
лекарственных средств, а также вырабатывающего готовые лекарства,
было установлено, что это предприятие и предприятие-партнер Б
заключили договор субаренды о передаче предприятию Б во временное
владение и пользование нежилым помещением для производства готовых
лекарственных средств. Арендованное помещение находится во
временном владении и распоряжении предприятия А согласно договору
аренды, заключенному между А и предприятием-арендодателем С. По
результатам хозяйственной деятельности между предприятием А и
предприятием С был составлен акт о выполненных работах по договору
аренды о предоставлении услуг С по аренде нежилых помещений за
определенный период. Стоимость арендной платы (и НДС в ее составе)
по договору аренды и субаренды одинакова, и учитывая то. что
обязательства по НДС и налоговый кредит тождественны и невнесение
их в объемы учета продажи и приобретения на расчеты с бюджетом не
повлияет, уплаченные и полученные суммы НДС отражены не были.
Однако обязательство по НДС было указано в Книге учета продажи
товаров (работ, услуг), порядок ведения которой утвержден приказом
ГНА Украины от 12.05.97 г. № 165, в графе 12 как освобожденный от
налогообложения товар и не включен в налоговую декларацию за
отчетный период, что является нарушением правил ведения налогового
учета. То есть предприятие необоснованно занизило объем
налогооблагаемых операций, налоговое обязательство по НДС и базу
обложения налогом на прибыль. В соответствии с пп. 17.1.3 ст. 17
Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" ( 2181-14 ) (далее - Закон №
2181-III) к предприятию была применена норма доначисления по
налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль (в случае если
контролирующий орган самостоятельно доначисляет сумму налогового
обязательства налогоплательщика на основаниях, изложенных в пп.
"б" пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 этого Закона, такой плательщик обязан
уплатить штраф в размере пяти процентов от суммы недоплаты за
каждый налоговый период, установленный для такого налога, сбора
(обязательного платежа), начиная с налогового периода, на который
приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на
который приходится получения таким налогоплательщиком налогового
уведомления от контролирующего органа, но не более 25 процентов
такой суммы и не менее 10 не облагаемых налогами минимумов доходов
граждан).
Предприятие А обратилось в хозяйственный суд, который после
рассмотрения обстоятельств дела отметил, что поскольку налог на
добавленную стоимость является косвенным налогом и уплате в бюджет
подлежит разница между налоговым обязательством и налоговым
кредитом, и учитывая, что истец не воспользовался своим правом на
налоговый кредит, решение налоговой инспекции относительно
доначисления сумм НДС и финансовых санкций отвечает действующему
законодательству Украины.
В данном случае предприятию нужно было руководствоваться пп.
7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона № 168/97-ВР где указано, что в случае
если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные,
частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично
нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного
(начисленного) налога при их изготовлении или приобретении,
которая отвечает доле использования таких товаров (работ, услуг) в
налогооблагаемых операциях отчетного периода.
В письме ГНА Украины от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16
( v8043225-99 ) приводится два возможных варианта определения
доли НДС, которая может быть включена в налоговый кредит.
1. Распределение сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров
(работ, услуг), которые используются в налогооблагаемых и
освобожденных от налогообложения операциях, предварительно
осуществляется соответственно коэффициенту, определяемому как
соотношение стоимости товаров (работ, услуг), фактически
использованных в соответствующем периоде в операциях, подлежащих
налогообложению, к общей стоимости товаров (работ, услуг),
включенных в валовые расходы производства того же отчетного
периода.
2. Если приобретенные товары (работы, услуги) используются в
облагаемых и не облагаемых НДС операциях и при этом уровень
материальных расходов, других составных расходов себестоимости, а
также рентабельности всей продукции является идентичным, то
коэффициент использования товаров в налогооблагаемых операциях
определяется как соотношение объема налогооблагаемых операций к
общему объему операций, осуществленных в отчетном периоде.
Таким образом, поскольку предприятие А в указанный период
имело облагаемые и не облагаемые налогами обороты, оно в
соответствии и с составом налогового кредита имело право отнести
не всю сумму НДС, заявленную в налоговой накладной, а только
сумму, рассчитанную одним из двух вышеуказанных методов.
Арбитражным судом доказано право предприятия на отражение
налогового кредита, которым оно не воспользовалось, а потому и
налоговой инспекцией при определении заниженной суммы налогового
обязательства сумма налогового кредита не учитывалась. Следует
отметить, что свое право на налоговый кредит предприятие не
утратило и может воспользоваться им в соответствии со ст. 15
Закона № 2181-III на протяжении 1095 дней со дня возникновения
права на такой кредит, при этом подав уточненную декларацию по
НДС.
Еще одну ошибку допустило предприятие, которое занималось
реализацией изделий медицинского назначения, а именно:
осуществляло операции по продаже товара "Спирт этиловый 96%".
расфасованного во флаконы по 100 мл.
Производителем спирта этилового - подакцизного товара
- является спиртзавод, а указанное предприятие производило фасовку
спирта во фляги емкостью 100 мл. По первичным документам на отпуск
спирта этилового спиртзаводом установлено, что при отпуске спирта
установлена сумма акцизного сбора по ставке, определенной ст. 3
Закона Украины № 178/96-ВР от 07.05.96 г. "О ставках акцизного
сбора и ввозной таможенной пошлины на спирт этиловый и алкогольные
напитки" ( 178/96-ВР ) (с изменениями и дополнениями; далее -
Закон № 178/96-ВР), и прибавляется к цене реализации. Базой
налогообложения НДС является цена реализации плюс сумма акцизного
сбора, и облагается налогом по ставке 20 процентов.
В соответствии со ст. 1 Декрета Кабинета Министров Украины от
26.12.92 г. № 18-92 "Об акцизном сборе" ( 18-92 ) с изменениями и
дополнениями (далее - Декрет) акцизный сбор - это косвенный налог
на отдельные товары (продукцию), определенные законом как
подакцизные, который включается в цену этих товаров (продукции).
Согласно ст. 3 Закона № 178/96-ВР с изменениями, внесенными
Законом Украины от 23.03.2000 г. № 1582-III ( 1582-14 ),
установлена ставка акцизного сбора в размере 0,12 грн. за 1 литр
100-процентного спирта на спирт этиловый, используемый
отечественными товаропроизводителями - субъектами предпринима-
тельской деятельности для изготовления пектина, эссенции и уксуса
пищевых, лечебных средств (в том числе компонентов крови и
изготовленных из них препаратов), ветеринарных лечебных средств и
препаратов.
В соответствии со ст. 2 этого Декрета плательщиками акцизного
сбора являются субъекты предпринимательской деятельности, а также
их филиалы, отделения (другие обособленные подразделения) -
производители подакцизных товаров на таможенной территории
Украины, в том числе из давальческого сырья по товарам
(продукции), на которые установлены ставки акцизного сбора в
твердых суммах, а также заказчики, по поручению которых
изготовляется продукция на давальческих условиях, по товарам, на
которые установлены ставки акцизного сбора в процентах к обороту,
уплачивающие акцизный сбор производителю.
В соответствии с документами, предоставленными предприятием к
проверке, "Спирт этиловый 96%" зарегистрирован в Украине как
лекарственное средство, которое выпускается в виде лекарственной
формы (жидкость 100 мл во флаконах, регистрационное удостоверение
№ Р.07.99/00944 от 07.07.99 г., выданное Бюро регистрации
лекарственных средств Министерства здравоохранения Украины,
действительное с 07.07.99 г. по 07.07.2004 г.).
Предприятие получило лицензию государственного комитета по
медицинской и микробиологической промышленности "Госкоммедбио-
пром", вид деятельности указан в лицензии: фасовка и оптовая
реализацию спирта этилового 96%. Разрешение выдано Комитетом
медицинской и микробиологической промышленности на реализацию
промышленного выпуска лекарственного средства - спирта этилового
96%, жидкость во флаконах по 100 мл.
В своем филиале предприятие на собственном технологическом
оборудовании проводило фасовку спирта этилового 96% во флаконы
емкостью 100 мл. Технологический процесс разлива спирта этилового
не предусматривает изменения формы, свойств, уменьшения массовой
доли спирта. В соответствии с перечнем основных фондов предприятие
имеет автомат закаточный для закатки крышек к флаконам. Другого
технологического оборудования для производства полного или
частичного цикла спирта этилового предприятие не имеет. Товар
имеет название "Спирт этиловый 96%".
То есть предприятие не является непосредственным
товаропроизводителем спирта этилового, а осуществляет фасовку
спирта этилового во флаконы емкостью 100 мл для дальнейшей продажи
медицинским учреждениям как товара медицинского назначения.
Поэтому прямым плательщиком акцизного сбора в бюджет является
товаропроизводитель подакцизного товара - спирта этилового -
спиртовой завод, который в соответствии с законодательством подает
в ГНИ расчет акцизного сбора.
Предприятие при приобретении спирта этилового уплачивает
акцизный сбор спиртзаводу, включенный в цену продажи, и не
является прямым плательщиком в бюджет акцизного сбора.
В соответствии с Законом № 178/96-ВР спирт этиловый является
подакцизным товаром независимо от сферы его использования. Однако
Законом № 178/96-ВР предусмотрена уменьшенная ставка обложения
акцизным сбором для спирта, используемого отечественными
товаропроизводителями для изготовления лекарственных средств, в
размере 0,12 грн. за 1 литр 100-процентного спирта и 0,2 экю за 1
литр 100-процентного спирта (ставка действовала до изменений,
внесенных Законом № 1582-III ( 1582-14 )).
В соответствии пп. 5.1.7 п. 5.1 ст. 5 Закона № 168/97-ВР
освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость
операции по продаже лекарственных средств и изделий медицинского
назначения, зарегистрированных в Украине в установленном
законодательством порядке, в том числе предоставление услуг по
такой продаже аптечными учреждениями. В соответствии с п. 5.6 ст.
5 Закона № 168/97-ВР освобождение от налогообложения,
предусмотренное п. 5.1 ст. 5, не распространяется на операции с
подакцизными товарами.
Термин "операции с подакцизными товарами" в данном случае
относится к п. 5.1 ст. 5 Закона № 168/97-ВР: освобождаются от
обложения налогом на добавленную стоимость операции по продаже
лекарственных средств и изделий медицинского назначения,
зарегистрированных в Украине в установленном законодательством
порядке, но учитывая п. 5.6 этого Закона это не распространяется
на продажу подакцизных товаров. Итак, существует расхождение норм
законов "О налоге на добавленную стоимость" и "О ставках акцизного
сбора", которое нужно устранить путем внесения изменений в
соответствующие законы, вынести на обсуждение Верховной Рады
вопрос о внесении изменений в Закон Украины "О налоге на
добавленную стоимость", а именно: дополнить п. 5.6 словами: "за
исключением операций с лекарственными средствами (в том числе
спиртом этиловым), указанными в подпункте 5.1.7". Но пока
соответствующие изменения в Закон не внесены, налоговая инспекция
придерживается позиции, что спирт этиловый является подакцизным
товаром и остается таковым впредь при его дальнейшем использовании
(применении, переработке), а в зависимости от сферы использования
(применения, переработки) спирта этилового законодательством
установлены разные ставки акцизного сбора.
В соответствии со ст. 1 Закона № 178/96-ВР спирт этиловый,
имеющий код 2207 и 2208 согласно Гармонизованной системе описания
и кодирования товаров, признан подакцизным товаром. При этом в
классификации ТН ВЭД спирт этиловый отсутствует в группе 30
"Фармацевтическая продукция", где приводится классификация
лекарственных средств, а включен в группу 22 "Алкогольные и
безалкогольные напитки и уксус". Таким образом, действующим
законодательством не предусмотрено отнесение спирта этилового к
разным товарным группам с позиции его применения (для медицинских,
технических либо других целей) и включено в перечень товаров,
облагаемых акцизным сбором.
Несмотря на то что спирт этиловый, используемый в медицинских
целях, включен в Государственный реестр лекарственных средств
Украины, операции по его продаже осуществляются на общих
основаниях с применением ставки налога на добавленную стоимость 20
процентов к базе налогообложения.
В соответствии с пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III в
случае если контролирующий орган самостоятельно доначисляет сумму
налогового обязательства налогоплательщика на основаниях,
изложенных в пп. "б" пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 этого Закона, такой
плательщик обязан уплатить штраф в размере пяти процентов от суммы
недоплаты за каждый из налоговых периодов, установленных для
такого налога, сбора (обязательного платежа), начиная с налогового
периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая
налоговым периодом, на который приходится получение таким
налогоплательщиком налогового уведомления от контролирующего
органа, но не более 25 процентов такой суммы и не менее 10 не
облагаемых налогом минимумов доходов граждан. Согласно пп. 17.1.6
п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181-III в случае если налогоплательщик
(должностное лицо налогоплательщика) осужден за совершение
преступления по уклонению от уплаты налогов или если
налогоплательщик декларирует переоцененные либо недооцененные
объекты налогообложения, что приводит к занижению налогового
обязательства в крупных размерах (ст. 212 Уголовного кодекса
Украины предусматривает, что крупными считаются размеры свыше 3000
не облагаемых налогом минимумов (51000 грн.)), такой
налогоплательщик уплачивает штраф в размере 50 процентов от суммы
недоплаты, но не менее 100 не облагаемых налогом минимумов доходов
граждан.
По результатам проверки налогоплательщиком был недооценен
(занижен) объект налогообложения по налогу на добавленную
стоимость и по налогу на прибыль. Статьей 3 Закона № 168/97-ВР и
ст. 3 Закона № 334/94-ВР определены срок и экономическая категория
объекта налогообложения по НДС и по налогу на прибыль.
Поэтому при вынесении решения о применении и взыскании сумм
штрафных (финансовых) санкций, доначисленных сумм налогов, сборов
(обязательных платежей) и пени за нарушение налогового
законодательства применена норма согласно пп. 17.1.6 п. 17.1 ст.
17 Закона № 2181-III ( 2181-14 ).
Следует отметить, что в соответствии с п. 17.2 ст. 17 Закона №
2181-III в случае если налогоплательщик самостоятельно выявляет
факт занижения налогового обязательства, он должен в любом случае
уплатить штраф в размере 10 процентов от суммы такой недоплаты.
Учитывая то, что операции по реализации лекарственных средств,
зарегистрированных в Украине в установленном законодательно
порядке, освобождены от обложения НДС на таможенной территории
Украины, при экспорте таких лекарственных средств не разрешается
применять нулевую ставку НДС (согласно п. 6.3 ст. 6. Закона об
НДС).
В соответствии со ст. 12 Указа Президента Украины от 07.08.98
г. № 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" ( 857/98 )
при осуществлении бартерных (товарообменных) операций на
территории Украины НДС взимается по полной ставке, в том числе при
обмене товарами (работами, услугами), операции по продаже которых
освобождаются от налогообложения или облагаются налогами по
нулевой ставке. То есть к операциям по обмену лекарственных
средств на другие товары или услуги применяется ставка НДС в
размере 20 процентов. Право на получение налогового кредита при
осуществлении таких операций появляется на дату осуществления
каждой из частей заключительной (балансирующей) операции в сумме,
пропорциональной таким частям.
Итак, приведенные выше ошибки являются наиболее
распространенными на предприятиях, которые занимаются реализацией
лекарственных средств, и требуют особого внимания со стороны
бухгалтеров.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№ 21/02, стр. 57
[01.06.2002]
Татьяна Савчук
Старший гос. ревизор-инспектор ГНИ в Соломенском районе г. Киева
------------------------------------------------------------------