Мы заключили договор об аренде ЦИК. Каким образом отразить это
в учете?
Калинин, читатель
* * *
Сразу признаем, что вопрос аренды целостного имущественного
комплекса (спросили, как мы поняли, об этом) - весьма непростой.
Основная трудность при поиске ответа заключается в нестыковках
законодательных актов общеправового, налогового и бухгалтерского
характера. Ситуация отягощается еще и некоторым национальным
своеобразием: сам феномен аренды целостных имущественных
комплексов (ЦИК) уходит корнями в противоречивое приватизационное
законодательство, появившееся еще на заре становления
независимости.
Попробуем проанализировать само понятие
"целостно-имущественной" аренды.
В п. 1 ст. 4 Закона "Об аренде государственного и
коммунального имущества" ( 2269-12 ) (далее - Закон об аренде
госимущества) {1} видим такую трактовку термина:
"Целостным имущественным комплексом является хозяйственный
объекте завершенным циклом производства продукции (работ,
услуг) с предоставленным ему земельным участком, на котором он
размещен, автономными инженерными коммуникациями, системой
энергоснабжения".
Следует заметить, что согласно п. 4. ст. 1 данного Закона его
положения могут распространятся и на аренду имущества
негосударственной формы собственности - "если иное не
предусмотрено законодательством и договором аренды" {2}. Так что
сам институт аренды ЦИК вполне доступен и
простым "негос"-смертным.
В сфере же налогового регулирования превалирует определение из
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) (п/п. 3.2.8):
"Под целостным имущественным комплексом следует понимать
активы, совокупность которых обеспечивает ведение отдельной
предпринимательской деятельности на постоянной и регулярной
основе и срок использования которых превышает двенадцать
календарных месяцев".
Как видим, критерии определения ЦИК не совпадают. Фактически
можно говорить о том, что речь идет о разных явлениях под
одинаковым названием. Поэтому то, что в договоре аренды будет
названо ЦИК, вовсе не обязательно будет являться таковым для целей
обложения НДС. И наоборот.
Подзаконные акты Фонда госимущества и Кабмина зачастую
приводят свои вариации определения ЦИК. При этом в последнее время
заметна их склонность к критериям налогового толкования, когда за
основу принимается признак деятельности "на постоянной и
регулярной основе", а не признак завершенности цикла и
автономности объекта {3}.
Заметим также, что, в отличие от налоговой трактовки ЦИК,
Закон об аренде госимущества ( 2269-12 ) (ст. 15) {4} предполагает
возможность включения в состав целостного имущественного комплекса
не только активов, но и сопутствующих им обязательств,
правопреемником которых становится арендатор.
Теперь проанализируем бухгалтерские аспекты проблемы.
Начнем с того, что профильный, казалось бы, Стандарт с гордым
названием "Аренда" (то есть П(С)БУ 14 ( z0487-00 )) от ЦИК сходу
открестился (см. п/п. 3 п. 3 Стандарта в "Бухгалтере" № 1-2'2001
на с. 89).
Древний, но формально не упраздненный Порядок отражения в
бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с
приватизацией и арендой государственных предприятий, утвержденный
приказом Минфина от 16.12.93 г. № 109 ( z0200-93 ) (далее -
Порядок № 109), в принципе описывал отражение в старом бухучете
арендно-ЦИКовых операций (см. разд. 6 Порядка).
Судя по некоторым признакам, Минфин склонен к автоматическому
перенесению старой системы отражения этих операций на новый
бухучет. Так, согласно Инструкции о применении Плана счетов
(см. "Бухгалтер" № 1-2'2000, с. 34) 10-й счет предназначен и для
отражения "арендованных целостных имущественных комплексов".
Характерно, что Методрекомендации по перенесению сальдо старых
счетов, "приложенные" к письму Минфина от 04.02.2000 г. № 18-424
( v-424201-00 ) {5}, предписывали данные того субсчета {6} старого
счета 01 разносить по соответствующим субсчетам нового счета 10.
Таким образом, арендованные объекты в структуре нового Плана
счетов смешались с собственными основными средствами. В свою
очередь субсчет "Фонд в арендованных основных средствах" старого
счета 88 перекочевал в симметричный субсчет 425. Субсчет
6 "Арендный кредит" старого счета 95 "переехал" на специальный
субсчет 532, а субсчет "Расчеты по выкупу оборотных фондов"
старого счета 76 принял обличие нового 685-го субсчета.
Все это свидетельствует о том, что Минфин предлагает отражать
новую "арендно-целостную" корреспонденцию примерно так:
д-т 10, к-т 425 - оприходование основных средств;
д-т 20, 22..., к-т 685 - оприходование материальных оборотных
активов;
д-т 30, 31, 36..., к-т 532 - зачисление оборотных средств;
д-т 532, к-т 63, 68... - зачисление обязательств;
д-т 23, к-т 64 - начисление арендной платы.
Дальше возникает серьезная проблема с амортизацией.
Можно ли слепить в новом бухучете простую кальку старой схемы?
Нам кажется, что нет. Ведь старая система предусматривала
параллельное начисление амортизационного фонда (д-т счетов учета
затрат, к-т 86) и износа (д-т 88, к-т 02). Теперь же что-либо
подобное отсутствует. {7}
Наиболее логичной нам представляется такая схема:
- амортизация начисляется на общих основаниях- д-т 23, 92,...,
к-т 13;
- соответствующее сальдо 425-го субсчета равномерно в той же
сумме списывается: д-т 425, к-т 746;
- возврат активов арендодателю:
отражение остаточной стоимости - д-т 13, к-т 10;
передача активов - д-т 425, к-т 10.
Здесь некоторых главбухов смущают положения Закона об аренде
госимущества ( 2269-12 ), а именно п. 3 его ст. 23 {8}:
"Амортизационные отчисления на арендованные целостные
имущественные комплексы предприятий, их структурные
подразделения начисляет и оставляет в своем распоряжении
арендатор.
"..."
Амортизационные отчисления используются на восстановление
арендованных основных фондов.
"..."
Право собственности на имущество, приобретенное арендатором за
счет амортизационных отчислений, принадлежит собственнику
арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором
аренды".
Действительно, прежняя система учета позволяла отслеживать
суммы "арендной" амортизации. Теперь, без амортизационного фонда,
сделать это труднее. Но особой проблемы мы здесь не видим.
С нашей точки зрения, значение процитированной выше статьи
сегодня не следует переоценивать. Она писалась тогда, когда
амортизация считалась не процессом постепенного перенесения
расходов, а процессом накопления неких эфемерных фондов для
последующих инвестиций. Но сейчас у нас на дворе капитализм
(да-да, именно на дворе...) и все эти псевдоэкономические
словоблудия эпохи соцсюрреализма забыты (ну почти...).
Поэтому проще всего было бы просто не обращать на них
внимания, ведь и так понятно, что амортотчисления остаются "в
распоряжении" того, кто начисляет амортизацию.
Впрочем, осторожные и неленивые наверняка предпочтут отражать
данные о таких амортотчислениях и их использовании где - нибудь за
балансом.
Честно сказать, приведенная выше корреспонденция в части
необоротных активов, на наш взгляд, не вполне соответствует
некоторым канонам нового учета. Но, в конце концов, все это можно
рассматривать как некое исключение из общих правил, обусловленное
особенностями национального законодательства.
Некоторые специалисты даже могут усмотреть в аренде ЦИК
аналогии с финансовым лизингом, бухгалтерские процедуры которого
тоже являются своеобразным исключением из общей концепции неприема
на баланс арендованного имущества. {9}
Кстати говоря, в далеком 1999 году "главбух Украины"
В. Н. Пархоменко в газете "Цiннi папери України" приводил аренду
ЦИК в качестве примера реализации пресловутого принципа
превалирования сущности над формой {4}.
Однако нам кажется, что старый механизм, переиначенный на
новый лад, годится не для всех ситуаций с арендой ЦИК.
Обратите внимание: Порядок № 109 ( z0200-93 ) предназначался
только для так называемых "организаций арендаторов" (см. п. 6.1).
Эти организации арендаторов (фактически - трудовые коллективы)
создавали предприятия специально для того, чтобы зачислить на
их баланс ЦИК, взятый в аренду (Закон об аренде госимущества
( 2269-12 ), ст. 8 {10}).
А как же быть обычному предприятию-арендатору?
С операциями выкупа оборотных активов можно согласиться: по
ним отражаются реальные задолженности.
А вот отражение необоротного арендованного имущества в составе
собственных основных средств и собственного дополнительного
капитала выглядит, скажем прямо, бестолково. Ну как может быть
собственным то, что рано или поздно придется вернуть настоящему
собственнику?
Нам кажется, что у предприятий, которые не основывались
"организацией арендаторов", есть два пути решения учетной
проблемы.
Первый - формальный. Он базируется на тех же правилах,
которыми руководствуются предприятия, созданные "организациями
арендаторов". Основным аргументом при этом является абз. 1 п. 2
статьи 13 Закона об аренде госимущества ( 2269-12 ) {11} гласящий,
что:
"Арендованное имущество (кроме отдельного индивидуально
определенного имущества) включается в баланс предприятия,
хозяйственного общества с указанием, что данное имущество
является арендованным".
К тому же Инструкция о применении Плана счетов при упоминании
аренды ЦИК (счета 10 и 532 {12}) демократически не различает
арендаторов по их, так сказать, происхождению.
Та же ситуация и со стандартами. В п. 16 П(С)БУ 2 ( z0396-99 )
{13} при описании статьи "Основные средства" баланса говорится об
арендованных ЦИК,
"отнесенных в состав основных средств согласно соответствующим
положениям (стандартам)".
Никаких особых правил для арендованных ЦИК система П(С)БУ не
содержит. То есть, формально говоря, любой арендатор может отнести
арендованное "целостное" необоротное имущество в состав
собственного.
Кстати, такой подход может сыграть свою положительную роль и в
налогообложении (но об этом - чуть дальше).
Второй подход - умный. Современная концепция международной (а
теперь уже - и украинской) бухгалтерии исходит из того, что
арендованное имущество не может отражаться на балансе.
Единственное исключение сделано для финлизинга, поскольку принято
считать, что он носит чисто финансовый характер. Аренда ЦИК
финансовым лизингом не является {14}.
Конечно, можно утверждать, что раз П(С)БУ 14 ( z0487-00 ) на
аренду ЦИК не распространяется, то такая операция не может
считаться и операционной арендой. Но это, в конце концов, тоже ни
о чем не говорит. Теоретическая основа стандартов зиждется (пока
еще) на базовом предположении о том, что без перехода права
собственности актив не признается и отражается за балансом.
Следовательно, любое несобственное (в том числе - арендованное)
имущество - будь то ЦИК или что-то само по себе отдельное -
отражаться в балансе арендатора не имеет права.
Посудите сами: что принципиально различного между арендой,
например, сборочного цеха с десятью станками скопом и арендой тех
же десяти станков и здания в отдельности?
Так что непредвзятое рассмотрение экономического смысла сделки
приводит к заключению, что арендатор всю необоротную часть ЦИК
отнесет в д-т забалансового 01-го счета и не будет затаскивать его
амортизацию в отчет о финансовых результатах.
Налоговая ситуация тоже не безоблачна.
Закон о Прибыли ( 334/94-ВР ) при определении аренды несколько
дистанцировал целостные имущественные комплексы от общего
определения аренды, констатировав в п. 1.18, что
"операции по лизингу (аренде) целостных имущественных
комплексов государственных предприятий регулируются
соответствующим законодательством". {15}
Но некий налет особенности, придаваемый этим бессвязным
пассажем, повлиять на налоговую судьбу ЦИК, как нам кажется,
все-таки не должен.
Что касается "целостно"-арендной платы, то ее отнесение на
валовые затраты арендатора ни у кого до сих пор сомнений не
вызывала.
В плане налога на прибыль более интересно выглядит ситуация с
амортизацией. Дело в том, что в письме ГНАУ от 06.05.2000 г.
№ 2385/6/15-1116 ( v2385225-00 ) было сказано буквально следующее:
"амортизация основных фондов и нематериальных активов,
входящих в состав арендованного целостного имущественного
комплекса предприятия коммунальной формы собственности,
идентична амортизации собственных основных фондов, и,
соответственно, суммы амортизационных отчислений по указанным
основным фондам и нематериальным активам должны определяться и
начисляться в соответствии с требованиями пункта 8,3 Закона
["О налогообложении прибыли предприятий" ( 283/97-ВР )] с
последующим их отражением по строке 34 декларации о прибыли
предприятия и в приложении "М" к ней".
Во-первых, ничто не мешает, на наш взгляд, распространить ту
же логику не только на коммунальные ЦИК. (Хотя в консультации
"Вестника налоговой службы Украины" № 4/2001 (с. 12) С. Чекашкин
почему-то предоставил такую привилегию лишь ЦИК государственной и
коммунальной собственности.)
Во-вторых, благоволение налоговиков амортизации ЦИК явно
говорит о разрешении на включение основных средств, арендованных в
качестве ЦИК, в состав соответствующих групп по ст. 8 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ). (В упомянутой же консультации "Вестника"
арендаторам негосударственных и некоммунальных ЦИК было запрещено
увеличивать балансовую стоимость основных фондов.)
Серьезных законодательных оснований для амортизационной
дискриминации аренды негосударственных ЦИК мы не видим. Ведь
упомянутые ранее ст. 13 и 23 Закона об аренде госимущества
( 2269-12 ) могут в равной степени относится и к
"частнособственническим" ЦИК. Так что подходы здесь должны быть
одинаковыми.
Если вы соблазнитесь амортизацией арендованных необоротных
активов в налоговом учете {16}, то лучше будет подтвердить факт
зачисления этих активов на баланс и данными бухгалтерского учета.
Согласитесь, что было бы нелепо уменьшать налогооблагаемую прибыль
на суммы амортизации того, что в бухучете числится за балансом.
Поэтому описанный нами ранее "умный" вариант забалансового
бухучета здесь не рекомендуется.
Что касается НДС с арендной платы, то здесь прежде всего нужно
вспомнить письмо Комитета ВР по вопросам финансов и банковской
деятельности от 17.12.99 г. № 06-10/875 ( v_875450-99 ) {17},
где парламентарии высказались о том, что ФГИ не может быть
плательщиком НДС
"с операций арендной платы за имущество, арендодателем
которого является Фонд".
ГНАУ с таким подходом согласилась (см. ее письмо от 27.12.99г.
№ 19553/7/16-1201 ( v9553225-99 ) {18} в "Бухгалтере" № 22'2000 на
с. 43) и отозвала свои претензии на НДС с госарендной платы
(высказанные, например, в письме от 01.06.99 г. № 7784/7/16-1201
( v7784225-99 )). Поэтому арендатор государственного ЦИК наверняка
не получит налоговую накладную, а значит - останется без
налогового кредита.
Если же речь идет о негосударственном ЦИК, то от НДС точно
никуда не деться. "Идеологически" близкая финлизинговая льгота из
п/п. 3.2.2 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) здесь не сработает, о чем
свидетельствует консультация главного государственного налогового
инспектора ГНА в г. Киеве А. Лищименко в "Налоговом, банковском,
таможенном консультанте" (№ 34/99, с. 6-7).
И в заключение рискнем предположить, что возрождение такого
явления, как аренда ЦИК, в последнее время обусловлено нормой
п/п. 13.1.2 Закона "О порядке погашения...", которая приравняла
эту самую аренду к реорганизации предприятия путем выделения или
внесения активов в уставный фонд других предприятий. Такая
реорганизация позволяет оставить все налоговые "хвосты" на старом
предприятии, тем самым запуская производственный комплекс как бы с
нуля. Правда, для этого нужно получить согласие налоговиков -
иначе они могут применить солидарную ответственность.
{1} См. "Бухгалтер" № 13-14'99, с. 41-42.
Родственный Закон "О лизинге" на целостные имущественные
комплексы не распространяется (см. п. 3 ст. 2 данного Закона
там же на с. 55).
{2} Если аренда ЦИК - в ваших интересах, лучше все-таки
подстраховаться и внести в договор прямую ссылку на Закон об
аренде госимущества. В обратной ситуации необходимо включить в
договор положение о том, что сторонами принято решение о
нераспространении норм Закона об аренде госимущества на
предмет договора. Тогда говорить о каком-то ЦИК вообще нет
смысла.
{3} Примером могут служить определения Постановления КМУ
от 12.10.2000 г. № 1554 и приказа ФГИ от 05.05.2001 г. № 787.
{4} См. "Бухгалтер" № 13-14'33, с. 47.
{5} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 115-122.
{6} Этот субсчет имел длинное название:
"Основные непроизводственные средства и основные средства,
которые по договорам аренды целостных имущественных комплексов
или финансового лизинга зачислены на баланс".
{7} Хотя те же Методрекомендации предписали почему-то отправить
сальдо старого 86-го счета в к-т нынешнего 425-го субсчета, мы
уверены, что сейчас начислять амортизационный фонд было бы
безумием.
{8} См. "Бухгалтер" № 13-14'99, с. 48.
{9} Об этом говорится в параграфе 51 Концептуальной основы МСБУ.
{10} См. "Бухгалтерскую газету" № 27'99, с. 15.
{11} См. "Бухгалтер" № 13-14'99, с. 43.
{12} См. там же, с. 46.
{13} См. "Бухгалтер" № 1-2'2000, с. 34 и 57 соответственно.
{14} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 41.
{15} Просто когда-то давно, когда аренда ЦИК позволяла
осуществлять выкуп арендованного имущества, она, наверное,
могла бы на статус финансового лизинга действительно
претендовать.
{16} Отметим, что на аренду негосударственных ЦИК эта странная
оговорка не распространяется.
{17} Хотя, если честно, мы не видим законных поводов уменьшать
налогооблагаемую прибыль на суммы амортизации при отсутствии
расходов на приобретение ОФ. Так что приводимый здесь подход
опирается главным образом на добрые письма налоговиков.
{18} См. "Бухгалтер" № 22'2000, с. 44.
{19} Правда, в вышеупомянутых письмах Комитета ВР и ГНАУ была
описана более узкая ситуация, когда арендодателем является
ФГИ, а арендатором - госпредприятие.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№28/02, стр. 39
[01.07.2002]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------