Гарантийно-корректировочно компьютерно-НДСное
Пункт 4.5 Закона об НДС и гарантийные обязательства;
корректировка к налоговой накладной при наличии льготы;
учет НДС на компьютере
------------------------------------------------------------------
I. О пользе гарантийных обязательств
"Бухгалтер" уже неоднократно писал о проблеме (не)сторнировки
налоговых обязательств по НДС при возврате товара от неплательщика
НДС или предоплаты неплательщику. Проблема эта, напомним, возникла
по причине невнятно прописанного законодателями текста последнего
абзаца п. 4.5 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) (далее - Закон), что
позволило налоговикам говорить о несторнировке НО в вышеупомянутых
ситуациях.
Автор настоящей статьи последовательно выступал против такой
трактовки указанного абзаца и несторнировки НО в "возвратных"
случаях. Обоснования - см. в "Бухгалтере" № 14'2001 на с. 38-39 и
№ 7'2002 на с. 27-29. В материале из "Бухгалтера" № 7'2002 также
предлагались пути выхода из таких налоговоопасных ситуаций (путем
переоформления задним числом договоров купли-продажи в
посреднические).
Сегодня же можно с горечью констатировать, что после того как
по этому поводу высказался Госкомпредпринимательства (в письме от
14.03.2002 г. № 2-221/1440 ( v1440563-02 ) - см. "Бухгалтер" №
15'2002, с. 23), ситуация с этим проблемным абзацем на практике
еще более ухудшилась. Дело в том, что в указанном письме Комитет
говорил о фискальной позиции ГНАУ в отношении последнего абзаца
п. 4.5 так, будто она неоспорима и прямо следует из Закона.
Единственный позитив: Комитет инициировал представление в
Верховную Раду законопроекта с изменением нормы п. 4.5. Однако,
как говорится, ждать утверждения этих изменений можно до посинения
(то есть до следующего депутатского созыва), а пока на практике
продолжается безжалостное обдирание предприятий по 4.5 - на
сумму налога, "которого нет".
Поэтому сегодня мы хотим познакомить вас с еще одним вариантом
документального оформления хозопераций по возврату товаров с целью
экономии этого лишнего НДСа. Правда, возможен он только в том
случае, когда продавцом (производителем) на реализуемые
неплательщикам товары выдается гарантия. Дело в том, что последний
абзац п. 4.5 в ситуации с продажей товаров неплательщику разрешает
продавцу применять механизм корректировки в операциях "по
пересмотру цен, связанных с исполнением гарантийных обязательств".
В этой связи ситуацию с возвратом товара предпочтительней
оформлять "под соусом" исполнения гарантийных обязательств.
Поговорим о них подробнее. Для начала отметим, что согласно
ст. 12 и 13 действующей редакции Закона "О защите прав
потребителей" ( 1023-12 ) {1} гарантийные обязательства у
продавца (производителя) могут устанавливаться соответствующими
нормативами, а в случае их отсутствия - договором. То есть
гарантийные обязательства могут оформляться не только для
технически сложных и других товаров, в отношении которых изданы
специальные нормативы, но и для всех прочих видов товаров (в
последнем случае к документальному оформлению нужно подходить
творчески).
Для этого продавцу, желающему избежать придирок со стороны
налоговиков, необходимо строго следовать нормативам, регулирующим
оформление таких операций.
Во-первых, соблюдать требования Порядка учета бракованных
товаров, возвращенных покупателями, в случае осуществления
гарантийных замен товаров, а также учета покупателей, получивших
такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию), утвержденного
приказом ГНАУ от 27.06.97 г. № 203 ( z0276-97 ) (далее - Порядок
№ 203) {2}. И хотя он издавался под Закон О Прибыли (его п/п.
5.4.3), нормы Порядка необходимо соблюдать и для НДСных целей.
Обращаем внимание читателей на то, что в п/п. 5.4.3 Закона О
Прибыли, в частности, указано:
"Порядок гарантийного ремонта (обслуживания) или гарантийных
замен, а также перечень товаров, на которые устанавливается
гарантийное обслуживание, определяются Кабинетом Министров Украины
на основании норм законодательства по вопросам защиты прав
потребителей".
Пока Кабмин определил Порядок только для технически сложных
бытовых изделий (о чем еще будет ниже). Однако, по нашему мнению,
из этого не должно следовать, что в иных случаях исполнение
гарантийных обязательств не будет считаться таковым для целей
налогообложения (особенно - НДС). Ведь оно предусмотрено и
упомянутым в п/п. 5.4.3 "законодательством по вопросам защиты прав
потребителей", и ГК (см. ст. 236 и 250). {3}
И тот факт, что Кабмин не успел еще издать другие порядки (и
перечни), не должен дискриминировать гарантийные обязательства по
остальным товарам (работам, услугам). К тому же применительно к
НДС отметим, что в последнем абзаце п. 4.5 Закона просто
фигурирует словосочетание "гарантийные обязательства" - без всяких
там кабминов. Поэтому корректировка НДС должна проводиться при
исполнении гарантийных обязательств и по другим товарам (работам,
услугам), продаваемым неплательщикам НДС. Хотя не исключается и
фискальная (ограничивающая) трактовка вышеприведенной нормы, при
которой на практике налоговики разрешат применять нормы п/п. 5.4.3
Закона О Прибыли и Порядка № 203 и, соответственно, корректировку
НДС при возврате только в отношении технически сложных бытовых
товаров. Тогда с налоговиками придется бороться, упирая помимо
прочего и на правило о конфликте интересов...
Напомним, что согласно п. 2.1-2.3 Порядка № 203 покупатель
должен при возврате товара (или отказе от выполненной работы,
предоставленной услуги) представить продавцу заявление о возврате
денежных средств, расчетный документ, а по товарам, на которые
установлены гарантийные сроки,- еще и техпаспорт (или нечто ему
подобное). На основании этих документов продавец обязан составить
акт о возврате товара (денег). В документе о возврате денег
(расходном кассовом ордере, платежном поручении) должна быть
указана в том числе и сумма НДС. После возврата денег
покупателям-неплательщикам, если он связан с исполнением
гарантийных обязательств, делается отметка об уменьшении НО по НДС
в книге учета продажи (в графах 20 и 21 со знаком "-"). Если эта
корректировка НО произойдет не в том же периоде, в котором
возникли НО, то это уменьшение следует провести и по декларации
(по строке 8 со знаком "-"), обязательно сопроводив её и расчетом
корректировки (приложение 2 к декларации). В п. 2.4 Порядка № 203
( z0276-97 ) прямо указано, что если замена товаров или возврат
денег не связаны с гарантийными обязательствами, то корректировка
НО не производится (при этом в расчетных документах на возврат
денег сумма НДС уже не указывается).
Кроме того, продавцу необходимо вести книгу учета бракованных
товаров и учета покупателей, получивших гарантийную замену
бракованного товара или услуги по ремонту (обслуживанию),- см. п.
3 и 4 Порядка № 203 и приложение к нему.
Все это было, напомним, во-первых.
Во-вторых же, продавцу следует соблюдать нормативные акты,
регулирующие "гарантийные" отношения. Напомним, что в отношении
технически сложных бытовых товаров помимо общих нормативов имеется
еще и специальный - недавно обновленный Порядок гарантийного
ремонта (обслуживания) или гарантийной замены технически сложных
бытовых товаров (утвержден Постановлением КМУ от 11.04.2002 г. №
506 ( 506-2002-п ) - см. с. 19т-23т настоящего выпуска). В
частности, согласно этому Порядку продавец должен выдавать
покупателю форму № 1-гарант {4}.
Таким образом, и в тех случаях, когда товар не подошел по
цвету, размеру и т. д. (или просто покупатель передумал, а
продавец хоть и не обязан, но хочет вернуть ему деньги), желающие
сэкономить на НДС стараются оформлять это как брак и возвращать
деньги (заменять товар) именно в рамках исполнения гарантийных
обязательств. Впоследствии они имитируют устранение такого
"незначительного брака" собственными силами и практически
беззатратно. Причем зачастую исполнение гарантийных обязательств
имитируется без посвящения в это покупателя, которому возвращены
деньги (или заменен товар). На худой конец, роль "дублера"
покупателя может сыграть и хороший знакомый "дядя Вася".
Кому-то может показаться, что исполнение гарантийных
обязательств - это только гарантийный ремонт или гарантийная
замена товара. Однако в гарантийные обязательства вписывается и
возврат денег за некачественный (бракованный) товар. Подтвердить
такой вывод можно взглянув на форму № 1-гарант - "Гарантийные
обязательства" (приложение 2 к упомянутому выше Порядку,
утвержденному Постановлением КМУ № 506). Там среди прочего
фигурирует и "возврат его [товара - А. П.] стоимости" потребителю.
Поэтому корректировка (уменьшение) НО и в случае возврата денег
при надлежащем оформлении будет выглядеть вполне законной. И даже
в ситуации, когда покупатель требует возврата предоплаты,- тоже не
все совсем уж безнадежно. Если в учете числится необходимый товар,
то при благоприятном раскладе его можно по документам "отпустить",
а затем "вернуть" как бракованный - и тогда корректировка НО
станет возможной. Ведь в большинстве ситуаций неплательщиками
выступают рядовые физлица, что облегчит предприятию документальное
оформление таких "возвратов". В общем, думайте.
II. Освобожденно-облагаемые...
Ситуация. Предприятие реализует продукцию, льготируемую по НДС
согласно п/п. 5.7.2 Закона. При отгрузке данной продукции на неё
была выписана отдельная налоговая накладная, как это предписано п.
9 Порядка заполнения налоговой накладной (утвержден приказом
ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 ( z0233-97 ); далее - Порядок) {5}.
Покупатель осуществил возврат этой продукции в адрес предприятия
и стал требовать выписки расчета корректировки к налоговой
накладной. Попытаемся разобраться, должен ли выписываться такой
расчет в случае возврата продукции, льготируемой по НДС.
На первый взгляд, расчет корректировки к налоговым накладным,
оформленным на льготируемые по НДС товары (работы, услуги),
выписывать не нужно. Такой вывод напрашивается при изучении
содержания п. 4.5 Закона и п. 20 Порядка. В упомянутых пунктах,
напомним, речь идет о проведении корректировки для тех случаев,
когда
"налог, начисленный в связи с такой продажей, пересчитывается
в соответствии с изменениями базы налогообложения".
А в ситуации с возвратом льготируемой продукции (или
пересмотром цен на неё) никакого изменения базы налогообложения в
принципе произойти не может - в силу отсутствия базы как таковой
(по причине льготы).
При таком буквальном подходе налоговую накладную, видимо,
придется аннулировать (хотя такая процедура Законом не
предусмотрена). Для случая с пересмотром цен на льготируемую
продукцию при таком подходе можно выписать взамен аннулированной
новую налоговую накладную за той же датой.
Однако в пользу выписки в данном случае расчета-корректировки
к налоговой накладной говорит тот факт, что в самой форме расчета
(см. приложение 2 к налоговой накладной) в подразделе "Подлежат
корректировке объемы без учета НДС, облагаемые налогом по ставкам"
наличествует графа 11 "Освобожденные от НДС ст. 5 (-)(+)". Заметим
кстати, что после слов "облагаемые налогом по ставкам" слова
"освобожденные от НДС" смотрятся забавно.
Поскольку, как видим, нормативы трактуют данную ситуацию
противоречиво, лучше выпишите покупателю и в данном (льготном)
случае расчет корректировки к налоговой накладной, тем более что
для этого в расчете имеется и соответствующая графа (11).
Осторожный плательщик может дополнительно провентилировать
этот вопрос у своих местных налоговиков - думаем, они поддержат
вариант с выпиской расчета корректировки. Хотя все неприятности в
худшем случае ограничатся админштрафом по п. 11 ст. 11 Закона
о госналогслужбе ( 509-12 ) {6} за нарушение порядка ведения
налогового учета.
III. ПК + книга + журнал
Еще ситуация. Бухучет на предприятии ведется компьютерным
способом, и учет операций каждый день дополнительно оформляется по
той же форме, что и книга продажи - согласно п. 5 Порядка ведения
книги учета продажи (утвержден приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165
( z0233-97 ) - см. "Бухгалтер" № 25'2002, с. 16т). Бухгалтер
предприятия просит разъяснить механизм применения данного пункта,
а также пояснить фразу "подписывается ответственным лицом": в
смысле - ответственным за что? Кто все-таки должен подписывать?
Сначала напомним читателям, что в п. 5 Порядка ведения книги
учета продажи и в п. 5 Порядка ведения книги учета приобретения
{7} содержатся сходные нормы. Ими предусмотрено следующее:
"В случае если учет проданных (приобретенных) товаров (работ,
услуг) ведется при помощи компьютера, ежедневный учет операций
составляется в форме журнала и по той же форме, что и книга
учета продажи (приобретения), пронумеровывается, подписывается
ответственным лицом. Данные из ежедневного учета операций вносятся
в книгу учета продажи (приобретения) одной строкой общим итогом за
день".
На практике эти пункты частью бухгалтеров игнорируются. То
есть даже при ведении учета приобретенных-проданных товаров при
помощи компьютера в книги учета продажи и приобретения ими все
равно вносятся абсолютно все необходимые операции и налоговые
накладные за каждый день. Форма упомянутого в этих пунктах журнала
при этом, естественно, вообще не ведется. По нашему мнению, это
следует рассматривать не столько как нарушение ведения налогового
учета, сколько как отказ от его упрощения.
Однако нам встречались и такие бухгалтера, которые пытаются
вести налоговый учет согласно механизму, описанному в названных
пятых пунктах. Делают они это следующим образом. В компьютере
фактически дублируются книги учета продажи и приобретения,
где практически и осуществляется ежедневный налоговый учет
соответствующих операций. В сами же книги переносится только общий
итог за день, в который было "движение" (то есть осуществлялись
влияющие на "исходящий" или "входящий" НДС хозяйственные операции,
а также другие, подлежащие отражению в книгах).
При этом из первых пяти граф книги учета продажи заполняются
только 1-я и 3-я, а книги учета приобретения - соответственно
только 1-я и 2-я. Страницы таких компьютерных книг за дни, в
которые было "движение" (с присвоенным им очередным порядковым
номером), как правило, по окончании отчетного периода
распечатываются на принтере и подшиваются в журнал (составленный
из таких страниц).
Титульный лист журнала подписывается, как правило, лицом, на
которое возложена ответственность за ведение такого журнала. То
есть главбух подписывает этот журнал, только если он сам его
ведет. Такой вывод сделан нами исходя из того, что в предыдущих,
четвертых, пунктах указанных Порядков {8} в отношении подписания
соответствующих страниц самой книги упоминаются руководитель,
главный бухгалтер и лицо, ответственное за ведение книги. Та же
формулировка - "ответственное лицо" (хотя и не указано -
ответственное за что) звучит и в пятых пунктах Порядков. То есть
по аналогии можно заключить, что здесь имеется в виду лицо,
ответственное за ведение такого журнала. Кстати, весьма
желательно, чтобы такое лицо назначалось приказом руководителя.
{1} См. "Бухгалтер" № 14'2002, с. 36т-37т.
{2} См. "Бухгалтер" № 14'2002, с. 30т-32т.
{3} Кстати, напомним читателям, что есть еще и действующее
Постановление КМУ от 19.03.94 г. № 172 "О реализации отдельных
положений Закона Украины "О защите прав потребителей" ( 1023-12 ),
затрагивающее "гарантийные" вопросы, в котором фигурируют перечни
товаров не только "техсложбытовых". Правда, использование этих
перечней для целей п/п. 5.4.3 налоговики могут не одобрить. Однако
для целей НДС (п. 4.5) такие перечни будут дополнительным
аргументом в пользу уменьшения НО в "неупорядоченных" случаях.
{4} См. "Бухгалтер" № 16'2002, с. 11.
{5} См. "Бухгалтер" № 25'2002, с. 9т.
{6} См. "Бухгалтер" № 1-2'2002, с. 13т.
{7} См. "Бухгалтер" № 25'2002, с. 14т.
{8} См. там же, с. 13т и 16т.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 32/02, стр. 26
[29.08.2002]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------