Торговля акциями
------------------------------------------------------------------
Акция - ценная бумага без установленного срока обращения,
подтверждающая долевое участие в уставном фонде акционерного
общества, членство в акционерном обществе и право на участие в
управлении им, дающая право ее собственнику на получение части
прибыли в виде дивиденда, а также на участие в распределении
имущества при ликвидации акционерного общества (Закон Украины
"О ценных бумагах и фондовой бирже" от 18.06.91 г. № 1201-ХII
( 1201-12 ) (далее - Закон № 1201).
Акции могут быть именными и на предъявителя,
привилегированными и простыми.
Акция является неделимой. В случае если одна и та же акция
принадлежит нескольким лицам, все они признаются одним
собственником акции и могут осуществлять свои права через одного
из них или через общего представителя.
В соответствии с п. 1 Решения Государственной комиссии по
ценным бумагам и фондовому рынку от 14.05.97г. № 6 ( v0006312-97 )
минимальная номинальная стоимость акции не может быть менее 1
копейки. Номинальная стоимость акции больше 1 копейки должна быть
кратной минимальной номинальной стоимости акции.
Согласно п. 9 ст. 2 Декрета КМУ от 21.01.93 г. № 7-93
( 7-93 ) "О государственной пошлине" за операции по выпуску
(эмиссии) акций взимается государственная пошлина в размере 0,1%
номинальной стоимости эмиссии акций.
Продажа акций при образовании акционерного общества
Первоначальная продажа (эмиссия)
Изначально продажа акций осуществляется акционерам после
принятия решения о выпуске акций, которое оформляется протоколом.
В этом случае продавцом акций является акционерное общество, а
покупателями - акционеры.
Рассмотрим более подробно некоторые особенности, характерные
для данного вида продажи акций. Основным нормативным документом,
регулирующим правила выпуска и размещения акций, является Закон
Украины "О хозяйственных обществах" от 19.09.91 г. № 1576-ХII
( 1576-12 ) (далее - Закон № 1576).
Существуют общие правила по выпуску и размещению акций
независимо от того, кто является их покупателем, а именно:
Выпуск акций акционерным обществом осуществляется в размере
его уставного фонда. Дополнительный выпуск акций возможен в
случае, если предыдущие выпуски акций были зарегистрированы и все
ранее выпущенные акции полностью оплачены по стоимости не ниже
номинальной.
При образовании акционерного общества акции могут быть
распространены путем открытой подписки на них (в открытых
акционерных обществах) или распределения всех акций между
учредителями (в закрытых акционерных обществах). При
осуществлении открытой подписки учредители обязаны быть
держателями акций на сумму не менее 25% уставного фонда и сроком
не более 2-х лет.
В случае если все акции акционерного общества распределяются
между учредителями, они должны внести до дня созыва учредительного
собрания не менее 50% номинальной стоимости акций.
Срок открытой подписки на акции не может превышать 6 месяцев.
Лица, желающие приобрести акции, должны оплатить денежными
средствами на счет учредителей не менее 10% стоимости акций, на
которые они подписались, после чего учредители выдают им
письменное обязательство о продаже соответствующего количества
акций.
Акции оплачиваются в гривнях, а в случаях, предусмотренных
уставом акционерного общества, также в иностранной валюте или
путем передачи имущества.
Акции могут быть выданы получателю (покупателю) только после
полной оплаты их стоимости.
Акционер в сроки, установленные учредительным собранием, но не
позднее года после регистрации акционерного общества, должен
оплатить полную стоимость акций. При неуплате в течение 3-х
месяцев после установленного срока платежа акционерное общество
имеет право реализовать эти акции в порядке, установленном уставом
общества.
Не позднее чем через 6 месяцев после регистрации выпуска акций
акционерное общество обязано выдать акционерам акции (сертификаты
акций).
При дополнительном выпуске акций все акционеры акционерного
общества имеют равное преимущественное право на приобретение акций
в количестве, пропорциональном их доле в уставном фонде на дату
принятия решения об эмиссии акций. Открытым акционерным обществам
во время осуществления подписки на акции запрещается определять
преимущества (разные условия) одних инвесторов перед другими на
приобретение акций, выпускаемых дополнительно, за исключением
случаев реализации акционерами своего преимущественного права.
Срок проведения первого этапа подписки (реализации акционерами
своего преимущественного права) не может быть менее 15 календарных
дней.
Налоговый и бухгалтерский учет эмиссии акций у эмитента
Основными нормативными документами, регламентирующими
налоговый учет размещения ценных бумаг (в т. ч. акций),
являются Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 22.05.94г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) с последующими изменениями
(далее - Закон о Прибыли) и Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 04.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон
о НДС).
В соответствии с пп. 4.2.5 Закона о Прибыли суммы средств или
стоимость имущества, поступающие налогоплательщику в виде прямых
инвестиций {1} или реинвестиций в корпоративные права {2},
эмитированные таким налогоплательщиком, не включаются в состав
валового дохода. Т. о., поступления от размещения акций не
включаются в валовый доход эмитента.
Кроме того, в состав валового дохода не включается сумма
полученного эмиссионного дохода {3}. Т. е. в случае если
эмитированные акции размещаются по цене выше номинальной, разница
между реальной и номинальной стоимостью не включается в валовый
доход эмитента.
В отношении НДС при эмиссии акций необходимо отметить, что в
соответствии с пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС ( 168/97-ВР )
операции по выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления
и продажи за средства ценных бумаг, выпущенных в обращение
(эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, не
являются объектом обложения НДС. Т. о., при размещении
эмитированных акций налоговые обязательства по НДС у эмитента не
возникают.
В связи с этим следует отметить, что операция обмена акций
на товар (кроме основных фондов) является объектом обложения НДС.
В соответствии с разъяснениями ГНА, предоставленными в Письме
от 16.11.2000г. № 15251/7/16-1201 ( v5251225-00 ), на первом этапе
приобретения ТМЦ в обмен на акции АО не будет иметь право на
налоговый кредит. В случае если стоимость сырья, полученного как
взнос в уставный фонд в обмен на корпоративные права, через учет
прироста (убыли) будет включена в состав валовых расходов, то при
условии оприходования такого сырья как производственных запасов
или товаров, подлежащих продаже, и направления такого сырья на
производство налогооблагаемой продукции плательщик имеет право на
налоговый кредит по такой операции. При этом датой возникновения
права на налоговый кредит будет последний день отчетного периода,
в котором разница стоимости запасов на начало отчетного периода
будет превышать их стоимость на конец того же отчетного квартала и
на нее будет увеличена сумма валовых расходов в таком отчетном
периоде.
Покупателями акций могут быть физические и юридические лица.
При покупке акций необходимо помнить, что физические лица в
соответствии со ст. 4 Закона Украины "О ценных бумагах и фондовой
бирже" от 18.06.91г. № 1201-XII ( 1201-12 ) (далее - Закон № 1201)
вправе быть собственниками, как правило, именных акций.
Предприятия, учреждения, организации могут приобретать акции за
счет средств, поступающих в их распоряжение после уплаты налогов и
процентов за банковский кредит.
При продаже акций физическим лицам возможна ситуация, когда
акции выдаются в счет заработной платы.
В таком случае основным вопросом является определение
совокупного налогооблагаемого дохода. В этой связи необходимо
отметить, что в соответствии с пп. "й" п. 1 ст. 5 Декрета КМУ
от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ) "О подоходном налоге с граждан"
(далее - Декрет) в совокупный налогооблагаемый доход, полученный
гражданами в период, за который осуществляется налогообложение, не
включаются суммы доходов, направляемые в источники их получения на
приобретение акций.
Основанием для исключения из налогооблагаемого дохода таких
сумм в периоде, за который осуществляется налогообложение,
является письменное заявление гражданина в бухгалтерию организации
по основному месту работы с просьбой направить часть заработка на
указанные цели.
Бухгалтерия организации на основании заявления исключает из
начисленного работнику за соответствующий месяц совокупного дохода
сумму, указанную в заявлении работника, и в связи с уменьшением
таким образом совокупного налогооблагаемого дохода этого работника
производит удержание подоходного налога с граждан.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Декрета суммы выплат, которые не
включаются в совокупный налогооблагаемый доход граждан, не
учитываются при определении базы начисления страховых взносов,
налогов и сборов, которые начисляются на фонд оплаты труда.
Если в указанных периодах (месяцах) работниками не подавались
заявления о перечислении заработной платы на приобретение акций
АО, бухгалтерией начисление заработной платы и начисление
надлежащего к уплате подоходного налога с граждан осуществляется
без учета установленной пп. "й" п. 1 ст. 5 Декрета льготы. На
приобретение акций по заявлению работника АО, поданному после
проведения начисления заработной платы и исчисления подоходного
налога в соответствующих периодах (месяцах) могут направляться
лишь суммы невыплаченной работникам (после удержания из нее
подоходного налога) зарплаты.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 6.7 Положения
(стандарта) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденного
Приказом Минфина от 29.11.99 г. № 290 ( z0860-99 ) (далее -
ПБУ 15), поступления от первичного размещения ценных бумаг не
признаются доходами. Т. о., суммы, поступившие в оплату
эмитированных акций, не включаются в доходы.
Для отражения в учете в соответствии с Инструкцией о
применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала,
обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций,
утвержденной Приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 )
(далее - Инструкция № 291), операций, связанных с эмиссией и
размещением акций, используются счета:
40 "Уставный капитал"
Данный счет предназначен для учета и обобщения о состоянии и
движении уставного капитала. Аналитический учет уставного
капитала ведется по каждому акционеру.
42 "Дополнительный капитал", субсчет 421 "Эмиссионный доход"
Данный субсчет предназначен для обобщения информации о суммах,
на которые стоимость реализации выпущенных акций превышает их
номинальную стоимость (разница между продажной и номинальной
стоимостью акций).
46 "Неоплаченный капитал"
Счет 46 предназначен для обобщения информации об изменениях в
составе неоплаченного капитала предприятия. По дебету счета
отражается задолженность учредителей (участников)
хозяйственного общества по взносам в уставный капитал
предприятия, по кредиту - погашение задолженности по взносам в
уставный капитал. Аналитический учет неоплаченного капитала
ведется по видам размещенных неоплаченных акций.
67 "Расчеты с участниками"
По дебету данного счета отражается увеличение задолженности
акционеров после приема их заявлений о желании приобрести
акции, по кредиту - погашение задолженности за выкупаемые
акции.
Налоговый учет приобретения акций
Для отражения в налоговом учете приобретения акций юридическим
лицом необходимо руководствоваться правилами, установленными
п. 7.6 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). В соответствии с пп. 7.6.1
с целью налогообложения налогоплательщик ведет отдельный учет
финансовых результатов операций по торговле ценными бумагами {4}.
В случае если в течение отчетного периода расходы {5},
понесенные (начисленные) налогоплательщиком в связи с
приобретением ценных бумаг, превышают доходы, полученные от
продажи (отчуждения) ценных бумаг в течение такого отчетного
периода, балансовые убытки переносятся на уменьшение доходов
будущих периодов от таких операций. При переносе балансовых
убытков операций с ценными бумагами (в данном случае - акциями)
следует руководствоваться правилами, установленными ст. 6 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ), а именно:
1. Налогоплательщик имеет право на уменьшение объекта
налогообложения (от операций с акциями) следующего отчетного
(налогового) квартала, а также каждого из последующих двадцати
отчетных (налоговых) кварталов до полного погашения такого
отрицательного значения объекта налогообложения.
2. В случае если отрицательное значение объекта
налогообложения не погашается налогоплательщиком за счет
полученных им валовых доходов в порядке, приведенном в п. 1,
объект налогообложения последующих отчетных (налоговых) кварталов
не уменьшается на непогашенную сумму отрицательного значения
объекта налогообложения.
3. В случае если по результатам следующего отчетного квартала
балансовые убытки предыдущего квартала не возмещены валовыми
доходами, разница подлежит индексации в соответствии с индексом
инфляции такого отчетного квартала.
Поскольку в данном разделе мы рассматриваем только
приобретение акций, в налоговом учете указанная операция не найдет
отражения, так как в соответствии с вышеупомянутым п. 7.6 в
налоговом учете отражается только разница между доходами и
расходами. В данном случае мы имеем только расходы, которые не с
чем сравнивать (ввиду отсутствия доходов), таким образом,
результат операции не может быть отражен в налоговом учете по
причине отсутствия такового.
Торговля акциями
За счет дивидендов
Отдельно остановимся на приобретении акций за счет дивидендов.
В соответствии с п. 1.9 ст. 1 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
дивиденды - это платеж, осуществляемый юридическим лицом в пользу
собственников (доверенных лиц собственников) корпоративных прав,
эмитированных таким юридическим лицом, в связи с распределением
части его прибыли.
В соответствии с пп. 7.8.5 п. 7.8 ст. 7 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) при выплате дивидендов в виде акций (долей, паев),
эмитированных предприятием, начисляющим дивиденды, налог на
дивиденды по ставке 30% не удерживается. Однако это выполняется
при условии, что при этом никоим образом не меняются пропорции
участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде
предприятия-эмитента.
В соответствии с пп. 7.8.6 п. 7.8 ст. 7 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) юридические лица, получающие дивиденды, выплаченные
в виде акций, не включают их в состав валового дохода.
В обмен на корпоративные права субъекта хозяйственной
деятельности
В случае если размещение акций, эмитированных
налогоплательщиком осуществляется в обмен на корпоративные права,
такое размещение классифицируется как финансовая инвестиция {6}.
Обращаем Ваше внимание, что термин "финансовые инвестиции",
приведенный в сноске 6, содержится в ПБУ "Баланс" ( z0396-99 ),
суть его формулировки по смыслу совпадает с формулировкой того же
термина, приведенного в пп. 1.28.2 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
(приобретение корпоративных прав). Тем не менее, существуют
некоторые отличия в трактовке одного и того же термина в
вышеуказанных нормативных документах, а именно, в Законе о Прибыли
( 334/94-ВР ) в начале дается общее определение финансовых
инвестиций и указывается, что они делятся на прямые и портфельные.
В свою очередь, прямая инвестиция предусматривает приобретение
корпоративных прав путем внесения средств или имущества, а
портфельная инвестиция предусматривает приобретение ценных бумаг
(с точки зрения эмитента - продажу) за денежные средства на
фондовом рынке. Ввиду того, что далеко не все акции продаются за
денежные средства и на фондовом рынке, размещение акций,
эмитированных налогоплательщиком в обмен на корпоративные права,
не является портфельной финансовой инвестицией. Что касается
прямых инвестиций, то продажа акций будет классифицироваться как
прямая инвестиция в случае, если осуществляется операция по скупке
акций как непосредственно налогоплательщиком, так и связанными с
ним лицами, в объемах, превышающих 50% общей суммы акций,
эмитированных другим юридическим лицом.
В таком случае при ведении бухгалтерского учета следует
руководствоваться правилами, установленными Положением
(стандартом) бухгалтерского учета 12 "Финансовые инвестиции",
утвержденным Приказом Минфина от 26.04.2000 г. № 91 ( z0284-00 )
(далее - ПБУ 12).
Размещение акций собственной эмиссии путем обмена на
корпоративные права другого юридического лица является
приобретением финансовой инвестиции. В таком случае себестоимость
финансовой инвестиции определяется по справедливой стоимости
переданных ценных бумаг (акций). По указанной себестоимости
происходит первоначальная оценка и отражение в учете приобретения
финансовой инвестиции.
Пример 1. Отражение в учете размещения акций собственной
эмиссии
|---|-----------------------|------------------------|-----------------|
|п/п| Операция | Сумма |Отражение в учете|
| | | |--------|--------|
| | | | Д-т | К-т |
|---|-----------------------|------------------------|--------|--------|
| 1 | Осуществлена подписка | Фактический размер | 46 | 40 |
| | на акции акционерного | уставного фонда | | |
| | общества | | | |
|---|-----------------------|------------------------|--------|--------|
| 2 | Фактическое | а) переданные денежных | 301, | 46 |
| | поступление | средств | 311, | |
| | средств в оплату | | 312 | |
| | акций после |------------------------|--------|--------|
| | регистрации | б) материальные | 20, | 46 |
| | информации об их | ценности | 22 | |
| | выпуске (подписке) |------------------------|--------|--------|
| | - в ОАО - не менее | в) основные фонды | 10 | 46 |
| | 10% от суммы эмиссии; | (по оценочной | | |
| | - в ЗАО - не менее | стоимости) | | |
| | 50% от суммы эмиссии |------------------------|--------|--------|
| | | г) нематериальные | 12 | 46 |
| | | активы (по оценочной | | |
| | | стоимости) | | |
| | |------------------------|--------|--------|
| | | д) ценные бумаги, | 14 | 46 |
| | | которые принадлежат | | |
| | | участнику на праве | | |
| | | собственности (по | | |
| | | оценочной стоимости) | | |
|---|-----------------------|------------------------|--------|--------|
| 2 | Фактическое | е) имущество, которое | 122 | 46 |
| | поступление средств в | передается в |--------|--------|
| | оплату акций после | пользование (на | 01 | - |
| | регистрации информации| оценочную стоимость | | |
| | об их выпуске | права пользования) | | |
| | (подписке) |------------------------|--------|--------|
| | - в ОАО - не менее | ж) стоимость отклонений| | |
| | 10% от суммы эмиссии; | цены продажи акций от | | |
| | - в ЗАО - не менее 50%| их номинальной | | |
| | от суммы эмиссии | стоимости: | | |
| | | - выше номинала; | 46 | 421 |
| | | - ниже номинала | 421 | 46 |
|---|-----------------------|------------------------|--------|--------|
| 3 | Курсовые разницы при | а) в случае | 46 | 425 |
| | наличии непогашенной | положительной курсовой | | |
| | суммы обязательств | разницы в сравнении | | |
| | участника в | с курсом НБУ, | | |
| | иностранной валюте в | зафиксированным на | | |
| | акционерном обществе | момент подписания | | |
| | | учредительных | | |
| | | документов | | |
| | |------------------------|--------|--------|
| | | б) в случае | 425 | 46 |
| | | отрицательной курсовой | | |
| | | разницы | | |
|---|-----------------------|------------------------|--------|--------|
| 4 | Выдача акций по факту | На номинальную | 40 | 40 |
| | полного погашения | стоимость фактически | | |
| | задолженности | выданных (полностью | | |
| | | оплаченных) акций | | |
| | |------------------------|--------|--------|
| | | Одновременно списание | - | 08 |
| | | бланков акций | | |
|---|-----------------------|------------------------|--------|--------|
| 5 | Выкуп полностью | По цене покупки акций | 451 | 301, |
| | оплаченных акций у | у акционеров | | 311 |
| | акционеров самим АО | | | |
|---|-----------------------|------------------------|--------|--------|
| 6 | Распространение | 1) по цене выше цены | | |
| | (перепродажа временно | выкупа: | | |
| | выкупленных акций) | - цена фактической | 301, | 451 |
| | | себестоимости | 311 | |
| | |------------------------|--------|--------|
| | | - на сумму разницы | 301, | 421 |
| | | | 311 | |
| | |------------------------|--------|--------|
| | | 2) по цене ниже цены | | |
| | | выкупа: | | |
| | | - цена фактической | 301, | 451 |
| | | себестоимости | 311 | |
| | |------------------------|--------|--------|
| | |- на сумму разницы | 421 | 451 |
|---|-----------------------|------------------------|--------|--------|
Продажа акций
После приобретения акций у эмитента владельцем (собственником)
акции становится их покупатель (физическое или юридическое лицо).
Наличие права собственности на акции дает возможность их
владельцам распоряжаться ими по собственному усмотрению.
Продажа акций физическими лицами
При отражении в учете продажи акций физическими лицами
необходимо помнить, что в соответствии со ст. 2 Декрета КМУ
от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ) "О подоходном налоге с граждан"
(далее - Декрет 13-92) объектом обложения подоходным налогом у
граждан, имеющих постоянное местожительство в Украине, является
совокупный налогооблагаемый доход за календарный год (в том числе
от продажи акций), который состоит из месячных совокупных
налогооблагаемых доходов и в который включаются доходы, полученные
гражданами в какой-либо форме и при любых условиях, независимо от
источника их происхождения, кроме перечня доходов, которые не
включаются в совокупный налогооблагаемый доход, приведенного в
ст. 5 указанного Декрета.
В частности, п. "е" ст. 5 Декрета установлено, что в
совокупный налогооблагаемый доход, полученный гражданами за
период, за который осуществляется налогообложение, не включаются
суммы, получаемые вследствие отчуждения имущества, принадлежащего
гражданам на правах собственности (в том числе принадлежащих им
акций), за нотариальное заверение которого уплачивается
государственная пошлина.
При продаже акций без нотариального заверения с целью
получения информации о налогооблагаемом доходе необходимо
руководствоваться ст. 13 Декрета 13-92 ( 13-92 ), в соответствии с
которой налогооблагаемым доходом гражданина считается разница
между доходом, полученным от продажи акций на протяжении отчетного
года и документально подтвержденными расходами на их приобретение,
понесенными гражданином на протяжении отчетного года или
предыдущих отчетных годов. Учет финансовых результатов операций по
купле-продаже акций ведется согласно ст. 7.6 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ). Прибыль, полученная гражданином от операций по
купле-продаже акций, исчисленная по результатам отчетного года,
включается в состав его годового совокупного налогооблагаемого
дохода.
Продажа акций юридическими лицами
Налоговый учет продажи акций юридическими лицами
осуществляется в соответствии с п. 7.6 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ). Правила учета вышеуказанных операций частично
описан в предыдущем разделе консультации "покупка акций".
Относительно доходов, которые могут быть получены в результате
продажи акций, необходимо отметить, что в случае если в течение
отчетного периода доходы, полученные (начисленные)
налогоплательщиком в связи с продажей (отчуждением) ценных бумаг,
превышают расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиком в
связи с приобретением ценных бумаг на протяжении отчетного
периода, увеличенные на сумму некомпенсированных балансовых
убытков от таких операций прошлых периодов, прибыль включается в
состав валовых доходов по результатам такого отчетного периода.
Как уже отмечалось выше, в налоговом учете при продаже акций
отражается финансовый результат (балансовый убыток или доход).
Учитывая, что Закон о Прибыли ( 334/94-ВР ) применяется, начиная с
доходов и расходов, которые получены или осуществлены после
01.07.97 г., необходимо более детально осветить вопрос продажи
акций, которые были приобретены до вступления в силу Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ).
Порядок отнесения некоторых расходов, которые могли
осуществляться предприятиями до 01.07.97 г., регулируется п. 22.14
ст. 22 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
Согласно этому пункту Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) "прочие
расходы", осуществленные до 01.07.97 г., включаются в состав
валовых расходов следующих отчетных (налоговых) периодов
1997 года. При этом порядок отнесения расходов плательщика
налога по "прочим расходам" в состав его валовых расходов
определяется Министерством финансов Украины с учетом требований
положений Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ).
В соответствии с требованиями п. 22.14 ст. 22 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) Приказом Министерства финансов Украины "О включении
в валовые расходы" от 26.02.98г. № 43 ( z0169-98 ) (далее - Приказ
№ 43) был утвержден порядок включения в валовые расходы расходов,
которые осуществлялись плательщиком налога до 01.07.97 г.
Согласно п. 7 Приказа № 43 ( z0169-98 ) стоимость ценных
бумаг, приобретенных плательщиком налога до 01.07.97 г.,
включается в валовые расходы того отчетного (налогового) периода,
на который приходится дата продажи этих ценных бумаг.
Обращаем Ваше внимание на некоторое несоответствие требований
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) и Приказа № 43 ( z0169-98 ). А
именно, согласно п. 22.14 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) "прочие
расходы", осуществленные до 01.07.97 г., включаются в состав
валовых расходов следующих отчетных (налоговых) периодов 1997
года в соответствии с порядком, определенным Министерством
финансов Украины с учетом требований положений Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ). Дата регистрации в Министерстве юстиции Приказа
№ 43 ( z0169-98 ) - 13.03.1998 г. (№ 169/2609). Т. о., вопрос
отнесения "прочих расходов" в состав валовых расходов был
урегулирован только в I квартале 1998 г., а, следовательно,
предприятие не могло руководствоваться п. 22.14 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) и отнести в состав валовых расходов "прочие расходы"
в 1997 г.
По нашему мнению, учитывая требование п. 22.14 ст. 22 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ) и п. 7 Приказа № 43 ( z0169-98 ), а также
то, что требования Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) не могли быть
выполнены в 1997 г., расходы по приобретению ценных бумаг могут
быть отнесены на валовые расходы в момент продажи этих ценных
бумаг.
Таким образом, на сегодняшний день при осуществлении операций
с ценными бумагами расходы, по их приобретению, понесенные до
01.07.97 г. будут учитываться в составе валовых расходов, а
финансовый результат будет соответствовать договорной стоимости
ценных бумаг.
Такой финансовый результат в любом случае будет положительным,
поскольку расходы, понесенные при приобретении ценных бумаг,
осуществлялись не в течение отчетного периода, а имели место
до вступления в силу Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) и, как
отмечалось выше, включаются в состав валовых расходов в периоде
продажи таких ценных бумаг.
Положительный финансовый результат (договорная сумма продажи)
отражается в приложении "Б" к Декларации о прибыли предприятия по
строке 2.1 "Прибыль от торговли ценными бумагами".
Сумма понесенных расходов по приобретению таких ценных бумаг
будет отражаться в строке 31.8 Декларации о прибыли предприятия.
В отношении продажи акций, приобретенных за счет дивидендов,
необходимо отметить, что при приобретении акций за счет дивидендов
сумма стоимости акций в период с 01.07.97 г. не включалась в
состав валовых доходов при продаже, а на наш взгляд себестоимость
этих акций не будет включаться в состав валовых расходов. Это
положение касается только акций, приобретенных за дивиденды в
период с 01.07.97 г.
Стоимость акций, приобретенных за дивиденды в период до
01.07.97 г., включается в состав валовых расходов на основании
Приказа № 43 ( z0169-98 ).
Пример 2. Отражение в учете операций по продаже акций
Исходные данные:
1. Предприятие в феврале 1997 года приобрело акции:
- на сумму 100 000 грн. за денежные средства;
- на сумму 20 000 грн. за дивиденды.
2. В марте 1998 года предприятие приобрело акции:
- на сумму 50 000 грн. за денежные средства;
- на сумму 5000 грн. за дивиденды.
3. В мае 1999 года предприятие приобрело акции на сумму
55 000 грн.
Вариант 1
Предприятие в августе 2002 г. осуществило продажу акций на
100 000 грн., приобретенных в феврале 1997 года на 130 000 грн.
Вариант 2
Предприятие в августе 2002 г. осуществило продажу акций на
5 000 грн., приобретенных в феврале 1997 года на 6 000 грн.
Вариант 3
Предприятие в августе 2002 г. осуществило продажу акций на
60 000 грн., приобретенных в марте 1998 года на 50000 грн.
Вариант 4
Предприятие в августе 2002 г. осуществило продажу акций на
50 000 грн., приобретенных в марте 1998 года на 55000 грн.
|--------|---------------------|------------------|--------|-------------------|
| Период | Содержание операции |Бухгалтерский учет| Сумма, | Налоговый учет |
| | |--------|---------| грн. |----|----|---------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |Основание|
|--------|---------------------|--------|---------|--------|----|----|---------|
| Февраль| Перечислены денежные| - | - | 100 000| - | - | - |
| 1997 г.| средства продавцу | | | | | | |
| | акций | | | | | | |
|--------|---------------------|--------|---------|--------|----|----|---------|
| Февраль| Получены акции | - | - | 100 000| - | - | - |
| 1997 г.| | | | | | | |
|--------|---------------------|--------|---------|--------|----|----|---------|
| Апрель | Начислены дивиденды | - | - | 20 000| - | - | - |
| 1997 г.| по полученным акциям| | | | | | |
|--------|---------------------|--------|---------|--------|----|----|---------|
| Апрель | Принято решение о | - | - | 20 000| - | - | - |
| 1997 г.| приобретении акций | | | | | | |
| | того же предприятия | | | | | | |
| | на сумму полученных | | | | | | |
| | дивидендов | | | | | | |
|--------|---------------------|--------|---------|--------|----|----|---------|
| Апрель | Получены акции | - | - | 20 000| - | - | - |
| 1997 г.| | | | | | | |
|--------|---------------------|--------|---------|--------|----|----|---------|
| Март | Перечислены денежные| - | - | 50 000| - | - | {7} |
| 1998 г.| средства продавцу | | | | | | |
| | акций | | | | | | |
|--------|---------------------|--------|---------|--------|----|----|---------|
| Март | Получены акции | - | - | 50 000| - | - | - |
| 1998 г.| | | | | | | |
|--------|---------------------|--------|---------|--------|----|----|---------|
| Март | Начислены дивиденды,| - | - | 5 000| - | - | п. 7.8.6|
| 1998 г.| принято решение о | | | | | | |
| | приобретении акций | | | | | | |
| | того же предприятия | | | | | | |
| | на сумму полученных | | | | | | |
| | дивидендов | | | | | | |
|--------|---------------------|--------|---------|--------|----|----|---------|
| Март | Получены акции | - | - | 5 000| - | - | - |
| 1998 г.| | | | | | | |
|--------|---------------------|--------|---------|--------|----|----|---------|
| Май | Перечислены денежные| - | - | 55 000| - | - | {7} |
| 1999 г.| средства продавцу | | | | | | |
| | акций | | | | | | |
|--------|---------------------|--------|---------|--------|----|----|---------|
| Май | Получены акции | - | - | 55 000| - | - | - |
| 1999 г.| | | | | | | |
|--------|---------------------|--------|---------|--------|----|----|---------|
|--------|---------------------|------------------|-------|-------------------------|
| Период | Содержание операции |Бухгалтерский учет| Сумма,| Налоговый учет |
| | |--------|---------| грн. |-------|-------|---------|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |Основание|
|--------|---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| Вариант 1 |
|--------|---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| Август | Поступили денежные | 311 | 681 |130 000|130 000| - |Фин. рез.|
| 2002 г.| средства за акции | | | | | |по п. 7.6|
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Акции переданы | 361 | 741 |130 000| - | - | |
| | покупателю | | | | | | |
| | (реализация) | | | | | | |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Списание стоимости | 971 | 143 |120 000| - |120 000| ВР по |
| | акций | | {8} | | | | п. 22.14|
| | | | | | | | Закона, |
| | | | | | | | п. 7 |
| | | | | | | | Приказа |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Закрыт аванс | 681 | 361 |130 000| - | - | |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Определение | - | - | 10 000| - | - | |
| | финансового |--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | результата | 741 | 792 |130 000| - | - | |
| | |--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | | 792 | 971 |120 000| - | - | |
|--------|---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| Вариант 2 |
|--------|---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| Август | Поступили денежные | 311 | 681 | 90 000| 90 000| - |Фин. рез.|
| 2002 г.| средства за акции | | | | | |по п. 7.6|
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Акции переданы | 361 | 741 | 90 000| - | - | |
| | покупателю | | | | | | |
| | (реализация) | | | | | | |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Списание стоимости | 971 | 143 |120 000| - |120 000| ВР по |
| | акций | | | | | | п. 22.14|
| | | | | | | | Закона, |
| | | | | | | | п. 7 |
| | | | | | | | Приказа |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Закрыт аванс | 681 | 361 | 90 000| - | - | |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Определение | - | - | 30 000| - | - | |
| | финансового |--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | результата | 741 | 792 | 90 000| - | - | |
| | |--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | | 792 | 971 |120 000| - | - | |
|--------|---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| Вариант 3 |
|--------|---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| Август | Поступили денежные | 311 | 681 | 60 000| | - | |
| 2002 г.| средства за акции | | | | | | |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Акции переданы | 361 | 741 | 60 000| - | - | |
| | покупателю | | | | | | |
| | (реализация) | | | | | | |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Списание стоимости | 971 | 143 | 55 000| - | - | |
| | акций | | | | | | |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Закрыт аванс | 681 | 361 | 60 000| - | - | |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Определение | - | - | 5 000| 10 000| - |Фин. рез.|
| | финансового | | | | | |по п. 7.6|
| | результата |--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | | 741 | 792 | 60 000| - | - | |
| | |--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | | 792 | 971 | 55 000| - | - | |
|--------|---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| Вариант 4 |
|--------|---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| Август | Поступили денежные | 311 | 681 | 50 000| | - | |
| 2002 г.| средства за акции | | | | | | |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Акции переданы | 361 | 741 | 50 000| - | - | |
| | покупателю | | | | | | |
| | (реализация) | | | | | | |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Списание стоимости | 971 | 143 | 55 000| - | - | |
| | акций | | {8} | | | | |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Закрыт аванс | 681 | 361 | 50 000| - | - | |
| |---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | Определение | - | - | 5 000| - | 5 000 |Фин. рез.|
| | финансового | | | | | |по п. 7.6|
| | результата |--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | | 741 | 792 | 50 000| - | - | |
| | |--------|---------|-------|-------|-------|---------|
| | | 792 | 971 | 55 000| - | - | |
|--------|---------------------|--------|---------|-------|-------|-------|---------|
{1} Пп. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 Закона о Прибыли:
прямая инвестиция - хозяйственная операция, предусматривающая
внесение средств или имущества в уставный фонд юридического
лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким
юридическим лицом.
{2} Пп. 1.5.4 п. 1.5 ст. 1 Закона о Прибыли:
корпоративные права - право собственности на уставный фонд
(капитал) юридического лица или его долю (пай).
{3} П. 1.27 Закона о Прибыли:
эмиссионный доход - сумма превышения поступлений, полученных
эмитентом от продажи собственных акций над номинальной
стоимостью таких акций (при их первичном размещении).
{4} Пп. 7.6.2 п. 7.6 ст. 7 Закона о Прибыли:
под термином "торговля ценными бумагами" следует понимать
какие-либо операции по покупке и продаже ценных бумаг
торговцами ценных бумаг, чей статус устанавливается
соответствующим законодательством о ценных бумагах и фондовом
рынке; ...лицами, не имеющими статуса торговцев ценными
бумагами.
{5} Под термином "расходы" следует понимать сумму средств или
стоимость имущества, уплаченную (начисленную)
налогоплательщиком продавцу ценных бумаг как компенсация их
стоимости; в состав расходов включается также сумма какой-либо
задолженности покупателя, возникающей в связи с таким
приобретением.
Под термином "доходы" следует понимать сумму средств или
стоимость имущества, полученного налогоплательщиком от
продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг,
увеличенных на стоимость каких-либо материальных ценностей или
нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику в
связи с такой продажей, обменом или отчуждением; в состав
доходов включается также сумма какой-либо задолженности
налогоплательщика, которая погашается в связи с такой
продажей, обменом или отчуждением.
{6} П. 4 ПБУ "Баланс":
финансовые инвестиции - активы, которые содержатся
предприятием с целью увеличения прибыли (процентов, дивидендов
и т. п.), увеличения стоимости капитала или других выгод для
инвестора;
активы - ресурсы, контролируемые предприятием в результате
минувших событий, использование которых, как ожидается,
приведет к получению экономических выгод в будущем.
{7} На основании п. 7.6. 1 эта сумма является некомпенсированными
балансовыми убытками отчетного периода и переносится на
уменьшение доходов будущих периодов по операциям с ценными
бумагами в течение последующих двенадцати отчетных (налоговых)
кварталов до полной компенсации убытков от операций с ценными
бумагами (ст. 6 Закона о Прибыли).
{8} Ценные бумаги, приобретенные в 1997 г., учитываются на балансе
более одного года и поэтому являются долгосрочными финансовыми
инвестициями. Будем считать, что акции, которые продаются и
покупаются, не дают предприятию возможность контролировать
предприятия, с акциями которых проводятся операции. Поэтому
такие акции должны учитываться на счете 143 "Инвестиции
несвязанным лицам". Приобретенные акции отнесены в состав
текущих финансовых инвестиций, т. к. у предприятия есть
намерения продать их в течение 12 месяцев.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес" (044) 442-91-71
№38/02, стр. 40
[17.10.2002]
Татьяна Крысенко, Ирина Шингур
------------------------------------------------------------------