Учет: экспорт товаров, импорт услуг, продажа валюты
и курсовые разницы
------------------------------------------------------------------
Данный аналитический материал подготовлен в ответ на "живой"
вопрос, поступивший в редакцию от читателя газеты "Ориентир". В
связи с тем, что вопрос охватывает достаточно продолжительный
период времени, в котором происходят хозяйственные операции и
имеют повторяющийся характер, полная постановка вопроса не
публикуется. Бухгалтера предприятия интересуют вопросы отражения в
учете:
- Доходов, полученных при экспорте товаров.
- Расходов, понесенных при импорте услуг.
- Операций продажи иностранной валюты.
- Курсовых разниц, возникающих в результате осуществления
операций, перечисленных в пунктах 1 - 3.
В приведенных ниже примерах с позволения автора вопроса
использованы данные (даты, суммы) хозяйственных операций
изложенных в вопросе.
Рассматриваемые хозяйственные операции могут быть определены
как операции, с расчетами в иностранной валюте (экспорт товаров,
импорт услуг), а также операции с иностранной валютой (реализация
иностранной валюты).
Порядок учета операций в иностранной валюте, а также операций
с иностранной валютой регулируется нормативными актами:
|-------------------------------------------|--------------------|
| Законодательный акт | Ссылка по тексту |
|-------------------------------------------|--------------------|
| Закон Украины "О бухгалтерском учете и | Закон о бухучете |
| финансовой отчетности в Украине" | |
| от 16.07.1999 № 996-ХIV (с изменениями и | |
| дополнениями) | |
|-------------------------------------------|--------------------|
| Закон Украины "О налоге на добавленную | Закон о НДС |
| стоимость" от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР | |
| (с изменениями и дополнениями) | |
|-------------------------------------------|--------------------|
| Закон Украины "О налогообложении прибыли | Закон о Прибыли |
| предприятий" от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР | |
| (с изменениями и дополнениями) | |
|-------------------------------------------|--------------------|
| Инструкция по применению Плана счетов | Инструкция 291 |
| бухгалтерского учета активов, капитала, | |
| обязательств и хозяйственных операций | |
| предприятий и организаций, утвержденная | |
| приказом министерства финансов Украины | |
| от 30.11.1999 г. № 291. | |
|-------------------------------------------|--------------------|
| Положение (стандарт) бухгалтерского | П(С)БУ 21 |
| учета 21 "Влияние изменений валютных | |
| курсов", утвержденное приказом | |
| Министерства финансов Украины | |
| от 10.08.2000 г. № 193 | |
|-------------------------------------------|--------------------|
Бухгалтерский учет. Одним из основных принципов бухгалтерского
учета (статья 4 Закона о бухучете ( 996-14 )) есть принцип единого
денежного измерителя. Его сущность состоит в том, что измерение и
отражение хозяйственных операций предприятия в учете и отчетности
осуществляется в национальной денежной единице - в гривне.
Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете и
финансовой отчетности информации об операциях в иностранной валюте
определены Положением (стандартом) бухгалтерского учета 21
"Влияние изменений валютных курсов".
В связи с тем, что иностранная валюта имеет свойство изменять
стоимость по отношению к гривне, в учете (как в бухгалтерском, так
и в налоговом) возникает необходимость расчета и отражения
курсовой разницы.
П(С)БУ 21 ( z0515-00 ) определяет курсовую разницу как разницу
между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты
при разных валютных курсах.
Объектом определения курсовой разницы в бухгалтерском учете
являются монетарные статьи баланса.
Монетарные статьи - статьи баланса о денежных средствах, а
также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или
уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег или их
эквивалентов.
Немонетарные статьи - статьи иные, нежели монетарные статьи
баланса.
Монетарными могут быть определены статьи денежных средств и их
эквивалентов; статьи дебиторской задолженности за отгруженные
товары, работы (услуги), которая предусматривает получение
денежных средств; нетоварная дебиторская задолженность,
предусматривающая поступление денежных средств. Если кредиторская
задолженность будет погашена денежными средствами, то данная
статья также определяется как монетарная.
Налоговый учет. Порядок отражения в налоговом учете курсовых
разниц регулируется подпунктом 7.3.6 пункта 7.3 статьи 7 Закона
о Прибыли ( 334/94-ВР ). Согласно последнему, с целью
налогообложения любая задолженность в иностранной валюте,
находившаяся на учете плательщика налога на конец отчетного
периода, пересчитывается в гривни по официальному валютному
(обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на
последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная
или отрицательная разница между результатом пересчета и балансовой
стоимостью задолженности включается соответственно в валовые
доходы или валовые расходы плательщика налога - кредитора либо в
валовые затраты или валовые доходы плательщика налога - дебитора
по итогам отчетного периода. Приведенные нормы П(С)БУ 21
( z0515-00 ) и Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) свидетельствуют о
несовпадении бухгалтерского и налогового учета доходов и курсовых
разниц в случаях:
- получения от иностранных покупателей авансов в валюте;
- перечисления авансов иностранным поставщикам;
- перерасчета в налоговом учете задолженности по авансам
(полученным и выданным).
Порядок отражения хозяйственных операций и возникающих
курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрен далее
на числовых примерах.
Экспорт товаров
В соответствии с п. 5 П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) "Доход" в
бухгалтерском учете операции экспорта товаров будут признаны
доходом "при увеличении актива или уменьшении обязательства, что
обусловливает рост собственного капитала (за исключением роста
капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что
оценка дохода может быть достоверно определена".
Не признается доходом сумма предварительной оплаты продукции
(товаров, работ, услуг), а также сумма аванса, полученного в счет
оплаты продукции (товаров, работ, услуг) - пп. 6.3 и пп. 6.4. п. 6
П(С)БУ 15 ( z0860-99 ) "Доход".
В налоговом учете продажа товаров на экспорт подлежит
включению в состав валового дохода в соответствии с пп. 4.1.1.
п. 4.1. ст. 4 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). При этом датой
увеличения валового дохода считается дата, приходящаяся на
налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из
событий, произошедших ранее: дата зачисления средств от покупателя
на банковский счет или дата отгрузки товаров (пп. 11.3.1 п. 11.3.
ст. 11 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )).
Налог на добавленную стоимость. Согласно пп. 3.1.3. п. 3.1
ст. 3 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) операции по вывозу (пересылке)
товаров за пределы таможенной территории Украины облагаются
налогом на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость
относительно продажи товаров, экспортированных за пределы
таможенной территории Украины, исчисляется по нулевой ставке
(пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС ( 168/97-ВР )).
Рассмотрим порядок отражения операций экспорта товаров и
возникающих курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете на
числовых примерах.
Пример 1.
20.06.2002 г. отгружен товар иностранному покупателю на сумму
1197 Евро. Оплата за отгруженный товар проведена 22.07.2002 г.
Курс Евро на дату отгрузки - 5,095057 грн. \\Евро, на последний
рабочий день отчетного периода - 5,235013 грн. \\Ееро, на дату
оплаты - 5,4066 грн. \\Евро.
В учете операции следовало отразить:
|------|---------------------|--------------|---------------|-------------|
| Дата | Содержание операции | Сумма |Корреспонденция| Налоговый |
| | | | счетов | учет |
| | |-----|--------|-------|-------|--------|----|
| | |Евро | Грн. | Дт | Кт | ВД | ВР |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|20.06.| Отгружены товары на |11970|60987,83| 362 | 702 |60987,83| - |
| | экспорт | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|20.06.| Списана покупная | - | 50555,0| 902 | 281 | - | - |
| | стоимость | | | | | | |
| | реализованных | | | | | | |
| | товаров | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|20.06.| Списан на финансовый| - |60987,83| 702 | 791 | - | - |
| | результат чистый | | | | | | |
| | доход от реализации | | | | | | |
| | товаров | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|20.06.| Списана на | - | 50555,0| 791 | 902 | - | - |
| | финансовый результат| | | | | | |
| | себестоимость | | | | | | |
| | реализованных | | | | | | |
| | товаров | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|28.06.| Определена курсовая | - | 1675,27| 362 | 714 | 1675,27| - |
| | разница по | | | | | | |
| | задолженности | | | | | | |
| | покупателя на | | | | | | |
| | последний рабочий | | | | | | |
| | день отчетного | | | | | | |
| | периода | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|28.06.| Списана на | - | 1675,27| 714 | 791 | - | - |
| | финансовый результат| | | | | | |
| | начисленная курсовая| | | | | | |
| | разница | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|22.07.| Оплачена |11970|64717,00| 314 | 362 | - | - |
| | задолженность | | | | | | |
| | покупателем | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|22.07.| Начислена курсовая | - | 2053,90| 362 | 714 | 2053,90| - |
| | разница на дату | | | | | | |
| | завершения операции | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
Положением (стандартом) 21 ( z0515-00 ) "Влияние изменений
валютных курсов" определен порядок проведения перерасчета
дебиторской задолженности предприятия на дату баланса (или на дату
проведения расчета). Дебиторская задолженность, образовавшаяся на
предприятии (в нашем примере), признается монетарной статьей.
Почему? Потому что в результате ее погашения будут получены
денежные средства или их эквиваленты. Курсовая разница,
образовавшаяся в результате пересчета монетарных статей,
отражается в составе доходов операционной деятельности, если
наблюдается рост курса валюты (как отражено в нашем примере). В
случае снижения курса валюты, полученная отрицательная курсовая
разница отражается в составе расходов операционной деятельности
корреспонденцией счетов Дт 945 Кт 362.
Рассмотрим пример, в котором события происходят в обратном
порядке: первое - оплата за товар, последующее - отгрузка товара.
Пример 2.
20.06.2002 г. получена предоплата (аванс) от иностранного
покупателя на сумму 11970 Евро. Отгрузка товара проведена
22.07.2002 г. Курс Евро на дату оплаты - 5,095057 грн. \\Евро, на
дату отгрузки - 5,4066 грн. \\Евро.
В учете операции следовало отразить:
|------|---------------------|--------------|---------------|-------------|
| Дата | Содержание операции | Сумма |Корреспонденция| Налоговый |
| | | | счетов | учет |
| | |-----|--------|-------|-------|--------|----|
| | |Евро | Грн. | Дт | Кт | ВД | ВР |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|26.06.| Получена предоплата |11970|60987,83| 312 | 362 |60987,83| - |
| | (аванс) от | | | | | | |
| | иностранного | | | | | | |
| | покупателя | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|23.06.| Определена курсовая | - | - | - | - | 1675,27| - |
| | разница по | | | | | | |
| | задолженности | | | | | | |
| | покупателю на | | | | | | |
| | последний рабочий | | | | | | |
| | день отчетного | | | | | | |
| | периода | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|22.07.| Отгружены товары на |11970|64717,00| 362 | 702 | - | - |
| | экспорт | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|22.07.| Определена курсовая | - | - | - | - | 2053,90| - |
| | разница на дату | | | | | | |
| | завершения операции | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|22.07.| Списан на финансовый| - |64717,00| 702 | 791 | - | - |
| | результат чистый | | | | | | |
| | доход от реализации | | | | | | |
| | товаров | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
|22.07.| Списана на | - | 50555,0| 791 | 902 | - | - |
| | финансовый результат| | | | | | |
| | себестоимость | | | | | | |
| | реализованных | | | | | | |
| | товаров | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|--------|----|
Как следовало отразить операции по экспорту товаров в
Декларации о прибыли предприятия?
Для примера 1:
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| Статья расходов | Сумма, | Строка |Приложение,|Период, в котором|
| | грн. |декларации| строка | будут отражены |
| | | |приложения | операции в |
| | | | | декларации |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| 1. Доход от |60987,83| 1 | А, 1.1 | 2 квартал |
| реализации (отгрузка)| | | | 2002 года |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| 2. Доход, полученный | 1675,27| 2 | Б, 2.5 | 2 квартал |
| в результате | | | | 2002 года |
| изменения курса | | | | |
| валюты | | | | |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| 3. Доход, полученный | 2053,90| 2 | Б, 2.5 | 3 квартал |
| в результате | | | | 2002 года |
| пересчета курса | | | | |
| валюты на дату | | | | |
| погашения | | | | |
| задолженности | | | | |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| Итого: |64717,00| x | x | x |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
Для примера 2:
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| Статья расходов | Сумма, | Строка |Приложение,|Период, в котором|
| | грн. |декларации| строка | будут отражены |
| | | |приложения | операции в |
| | | | | декларации |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| 1. Доход от |60987,83| 1 | А, 1.1 | 2 квартал |
| реализации | | | | 2002 года |
| (предоплата) | | | | |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| 2. Доход, полученный | 1675,27| 2 | Б, 2.5 | 2 квартал |
| в результате | | | | 2002 года |
| изменения курса | | | | |
| валюты на конец | | | | |
| отчетного периода | | | | |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| 3. Доход, полученный | 2053,90| 2 | Б, 2.5 | 3 квартал |
| в результате | | | | 2002 года |
| пересчета курса | | | | |
| валюты на дату | | | | |
| завершения операции | | | | |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| Итого: |64717,00| x | x | x |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
Сравним результат экспортной операции (сумму дохода),
полученный в бухгалтерском и налоговом учете:
|------------------|-------------------------|---------------------------|
| Операция | Пример 1 | Пример 2 |
| |-----------------|-------|-----------------|---------|
| | Учет |Разница| Учет | Разница |
| |--------|--------| |--------|--------| |
| | Бух. | Нал. | | Бух. | Нал. | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 2 квартал 2002 года |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 1. Отгрузка |60987,83|60987,83| 0,0 | - | - | - |
| товара | | | | | | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 2. Поступление | - | - | - | - |60987,83|-60987,83|
| предоплаты | | | | | | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 3. Курсовая | 1675,27| 1675,27| 0,0 | - | 1675,27| -1675,27|
| разница на дату | | | | | | |
| баланса | | | | | | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| Итого 2 квартал: | 62663,1| 62663,1| 0,0 | 0 | 62663,1| -62663,1|
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 3 квартал 2002 года |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 4. Отгрузка | - | - | - |64717,00| - | 64717,00|
| товара | | | | | | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 5. Курсовая | 2053,90| 2053,90| 0,0 | - | 2053,90| -2053,90|
| разница на дату | | | | | | |
| осуществления | | | | | | |
| расчетов | | | | | | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| Итого 2 квартал: | 2053,90| 2053,90| 0,0 |64717,00| 2053,90| 62663,10|
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| Всего | 64717,0| 64717,0| 0,0 | 64717,0| 64717,0| 0,0|
| за 2 квартала: | | | | | | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
Анализ операции экспорта товаров показывает, что общая сумма
дохода, полученного от сделки, по данным бухгалтерского учета
равна сумме дохода, отраженного в налоговом учете. Причем, если
первым событием является отгрузка товаров, то периоды
возникновения дохода в бухгалтерском и налоговом учете совпадают
(пример 1). В противоположном случае (оплата предшествует
отгрузке) периоды возникновения дохода в бухгалтерском и налоговом
учете не совпадают (пример 2).
Импорт услуг
В соответствии с п. 5 П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) "Расходы" в
бухгалтерском учете операции импорта услуг будут признаны
расходами "одновременно с уменьшением активов или увеличением
обязательств".
Не признается расходами предварительная (авансовая) оплата
запасов, работ, услуг - пп. 9.2 п.9 П(С)БУ 16 ( z0027-00 )
"Расходы".
В налоговом учете импорт транспортных услуг подлежит включению
в состав валовых расходов в соответствии с пп. 5.2.1. п. 5.2.
ст. 5 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). При этом датой увеличения
валовых расходов считается дата, приходящаяся на налоговый период,
в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедших
ранее: дата списания средств с банковских счетов в оплату услуг
или дата получения результатов услуг (пп. 11.2.1 п. 11.2. ст. 11
Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )).
Налог на добавленную стоимость. Операции по получению услуг
(работ), предоставляемых нерезидентами для их использования или
потребления на таможенной территории Украины являются объектом
налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с
пп. 3.1.2 п. 3.1 статьи 3 Закона о НДС ( 168/97-ВР ). Базой
налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких
услуг (работ). Налоговые обязательства по НДС при импортировании
услуг (работ) возникают по первому из событий: списанию денежных
средств с расчетного счета или оформлению документа,
удостоверяющего факт оказания услуг нерезидентом (пп. 7.3.6.
п. 7.3. ст. 7 Закона о НДС ( 168/97-ВР )). Право на налоговый
кредит по операциям импорта услуг (работ) возникает в момент
уплаты налога по налоговым обязательствам (пп. 7.5.2 п. 7.5. ст. 7
Закона о НДС ( 168/97-ВР )).
Рассмотрим порядок отражения операций импорта услуг и
возникающих при этом курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом
учете на числовых примерах.
Пример 3.
28.06.2002 г. транспортной компанией - нерезидентом были
оказаны услуги по транспортировке товаров покупателю.
От транспортной компании получен акт выполненных работ.
Стоимость работ составила 2900 Евро. Оплата услуг транспортной
компании проведена 24.07.2002 г. Курс Евро на дату получения
услуг - 5,235013 грн. \\Евро, на дату оплаты задолженности -
5,4066 грн. \\Евро.
|------|---------------------|--------------|---------------|-------------|
| Дата | Содержание операции | Сумма |Корреспонденция| Налоговый |
| | | | счетов | учет |
| | |-----|--------|-------|-------|----|--------|
| | |Евро | Грн. | Дт | Кт | ВД | ВР |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
|28.06.| Получен от | 2900|15181,88| 93 | 632 | - |15181,88|
| | нерезидента акт | | | | | | |
| | выполненных работ | | | | | | |
| | на оказанные | | | | | | |
| | транспортные услуги | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
|28.06.| Начислены налоговые | - | 3036,38| 643 | 641 | - | - |
| | обязательства по НДС| | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
|28.06.| Перечислена сумма | - | 3036,38| 641 | 311 | - | - |
| | НДС | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
|28.06.| Включена в состав | - | 3036,38| 641 | 644 | - | - |
| | налогового кредита | | | | | | |
| | сумма НДС | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
|24.07.| Оплачены | 2900|15314,44| 632 | 312 | - | - |
| | транспортные услуги | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
|24.07.| Начислена курсовая | - | 132,90| 945 | 632 | - | 132,90|
| | разница на дату | | | | | | |
| | проведения расчета | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
Задолженность нерезиденту за оказанные транспортные услуги
является монетарной статьей и подлежит пересчету на дату баланса
или дату проведения расчета. В нашем примере дата баланса
совпадает с датой проведения операции, в связи с чем курсовая
разница равна нулю. Перерасчет курсовой разницы следует провести и
на дату расчета с контрагентом. При условии роста курса валюты
курсовая разница отражается в составе расходов операционной
деятельности. Если курс валюты снижается, курсовая разница
отражается в составе доходов операционной деятельности.
Если хозяйственные операции происходят в обратном порядке:
первая - оплата за услуги, последующая - получение факта оказанных
услуг, то операции в учете следует отразить в порядке, приведенном
в примере 4.
Пример 4.
28.06.2002 г. транспортной компании - нерезиденту перечислена
оплата за услуги по транспортировке товаров покупателю.
24.07.2002г. от транспортной компании получен акт выполненных
работ. Стоимость работ составила 2900 Евро. Курс Евро на дату
перечисления предоплаты - 5,235013 грн. \\Евро, на дату подписания
акта выполненных работ - 5,4066 грн. \\Евро.
|------|---------------------|--------------|---------------|-------------|
| Дата | Содержание операции | Сумма |Корреспонденция| Налоговый |
| | | | счетов | учет |
| | |-----|--------|-------|-------|----|--------|
| | |Евро | Грн. | Дт | Кт | ВД | ВР |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
|28.06.| Оплачены | 2900|15181,88| 632 | 312 | - |15181,88|
| | транспортные услуги | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
|28.06.| Начислены налоговые | - | 3036,38| 643 | 641 | - | - |
| | обязательства по НДС| | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
|28.06.| Перечислена сумма | - | 3036,38| 641 | 311 | - | - |
| | НДС | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
|24.07.| Получен от | 2900|15314,44| 93 | 632 | - | - |
| | нерезидента акт | | | | | | |
| | выполненных работ | | | | | | |
| | на оказание | | | | | | |
| | транспортных услуг | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
|24.07.| Включена в состав | - | 3036,38| 641 | 644 | - | - |
| | налогового кредита | | | | | | |
| | сумма НДС | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
|24.07.| Начислена курсовая | - | - | - | - | - | 132,90|
| | разница на дату | | | | | | |
| | проведения расчета | | | | | | |
|------|---------------------|-----|--------|-------|-------|----|--------|
В декларации о прибыли расходы на приобретение услуг от
нерезидента будут отражены:
Для примера 3:
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| Статья расходов | Сумма, | Строка |Приложение,|Период, в котором|
| | грн. |декларации| строка | будут отражены |
| | | |приложения | операции в |
| | | | | декларации |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| 1. Транспортные |15181,88| 12 | Ж, 9 | 2 квартал |
| услуги, оказанные | | | | 2002 года |
| нерезидентом | | | | |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| 2. Расходы, | 132,90| 29 | З, 29.10 | 3 квартал |
| полученные в | | | | 2002 года |
| результате изменения | | | | |
| курса валюты | | | | |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| Итого: |15314,78| x | x | x |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
Для примера 4:
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| Статья расходов | Сумма, | Строка |Приложение,|Период, в котором|
| | грн. |декларации| строка | будут отражены |
| | | |приложения | операции в |
| | | | | декларации |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| 1. Перечисление |15181,88| 12 | Ж, 9 | 2 квартал |
| аванса нерезиденту | | | | 2002 года |
| за транспортные | | | | |
| услуги | | | | |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| 2. Расходы, | 132,90| 29 | З, 29.10 | 3 квартал |
| полученные в | | | | 2002 года |
| результате изменения | | | | |
| курса валюты | | | | |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
| Итого: |15314,78| x | x | x |
|----------------------|--------|----------|-----------|-----------------|
Сравним результат (сумму расходов), полученный в бухгалтерском
и налоговом учете:
|------------------|-------------------------|---------------------------|
| Операция | Пример 1 | Пример 2 |
| |-----------------|-------|-----------------|---------|
| | Учет |Разница| Учет | Разница |
| |--------|--------| |--------|--------| |
| | Бух. | Нал. | | Бух. | Нал. | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 2 квартал 2002 года |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 1. Получение |15181,88|15181,88| 0,0 | - | - | - |
| акта выполненных | | | | | | |
| работ | | | | | | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 2. Перечисление | - | - | - | - |15181,88|-15181,88|
| предоплаты | | | | | | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 3. Курсовая | 0,0 | 0,0 | 0,0 | 0,0 | 0,0 | 0,0 |
| разница на дату | | | | | | |
| баланса | | | | | | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| Итого 2 квартал: |15181,88|15181,88| 0,0 | 0 |15181,88|-15181,88|
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 3 квартал 2002 года |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 4. Получение акта| - | - | - |15314,78| - | 15314,78|
| выполненных работ| | | | | | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| 5. Курсовая | 132,90| 132,90| 0,0 | - | 132,90| -132,90|
| разница на дату | | | | | | |
| осуществления | | | | | | |
| расчетов | | | | | | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| Итого 2 квартал: | 132,90| 132,90| 0,0 |15314,78| 132,90| 15181,88|
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
| Всего |15314,78|15314,78| 0,0 |15314,78|15314,78| 0,0|
| за 2 квартала: | | | | | | |
|------------------|--------|--------|-------|--------|--------|---------|
Анализ операции импорта услуг показывает, что общая сумма
расходов, полученных от сделки, по данным бухгалтерского учета
равна сумме расходов, отраженных в налоговом учете. Причем, если
первым событием является отгрузка товаров, то периоды
возникновения расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают
(пример 3). В противоположном случае (оплата предшествует
выполнению работ) периоды возникновения расходов в бухгалтерском и
налоговом учете не совпадают (пример 4).
Продажа иностранной валюты
Иностранная валюта, полученная от реализации товаров, может
быть продана в случаях:
1) обязательной продажи 50% валютной выручки первой группы
Классификатора валют от экспорта товаров (работ, услуг);
2) свободной продажи валюты для получения предприятием средств
в национальной валюте.
Обязательность продажи 50 % поступлений в иностранной валюте в
пользу резидентов установлена Постановлением правления НБУ "О
введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте в
пользу резидентов - юридических лиц" от 04.09.1998 г. № 349
( v0575500-98 ). Напомним, что обязательной продаже подлежит
только иностранная валюта первой группы Классификатора иностранных
валют.
В бухгалтерском учете доход от реализации иностранной валюты
отражается по счету 711 "Доход от реализации иностранной валюты".
Себестоимость валюты отражается по счету 942 "Себестоимость
реализованной валюты" и равна сумме эквивалента проданной валюты и
комиссионного вознаграждения банку. Комиссионное вознаграждение,
как правило, удерживается банком самостоятельно из выручки от
реализации.
В налоговом учете выручка от реализации иностранной валюты
признается доходом согласно пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Закона
о Прибыли ( 334/94-ВР ). Балансовая стоимость реализованной
иностранной валюты включается в состав валовых расходов в
соответствии с пп. 7.3.5 п. 7.3 ст. 7 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ).
Пример 5.
Иностранным партнером (покупателем) проведена оплата за
поставленный в июне товар 22.07.2002 г. Сумма отгрузки - 11970
Евро. При перечислении средств банком корреспондентом списано 11
Евро, в связи с чем на счет зачислено 11959 Евро. В этот же день
валюта продана (50% - как обязательная продажа, 25% - в качестве
свободной продажи).
|------|---------------------|----------------|---------------|----------------|
| Дата | Содержание операции | Сумма |Корреспонденция| Налоговый учет |
| | | | счетов | |
| | |-------|--------|-------|-------|--------|-------|
| | | Евро | Грн. | Дт | Кт | ВД | ВР |
|------|---------------------|-------|--------|-------|-------|--------|-------|
|22.07.| Зачислена валютная |11959,0| 64579,8| 314 | 362 | - | - |
| | выручка на | | | | | | |
| | транзитный валютный | | | | | | |
| | счет | | | | | | |
|------|---------------------|-------|--------|-------|-------|--------|-------|
|22.07.| Начислены | 11,0| 59,40| 84 | 362 | - | - |
| | комиссионные банка -| | | | | | |
| | корреспондента | | | | | | |
|------|---------------------|-------|--------|-------|-------|--------|-------|
|22.07.| Перечислено 50% | 5979,5| 32289,9| 334 | 314 | - | - |
| | валютной выручки для| | | | | | |
| | обязательной продажи| | | | | | |
|------|---------------------|-------|--------|-------|-------|--------|-------|
|22.07.| Зачислен остаток | 5979,5| 32289,9| 312 | 314 | - | - |
| | валютной выручки на | | | | | | |
| | текущий валютный | | | | | | |
| | счет | | | | | | |
|------|---------------------|-------|--------|-------|-------|--------|-------|
|22.07.| Списана | 5979,5| 32289,9| 942 | 334 | - |32289,9|
| | себестоимость | | | | | | |
| | реализованной валюты| | | | | | |
|------|---------------------|-------|--------|-------|-------|--------|-------|
|22.07.| Зачислена на текущий| - |32273,76| 311 | 711 |32273,76| - |
| | счет выручка от | | | | | | |
| | реализации валюты за| | | | | | |
| | вычетом | | | | | | |
| | комиссионного | | | | | | |
| | вознаграждения банку| | | | | | |
| | 5979,5 * 5,4001 * | | | | | | |
| | 0,05% = 16,14 | | | | | | |
|------|---------------------|-------|--------|-------|-------|--------|-------|
|22.07.| Начислено | - | 16,14| 942 | 685 | - | 16,14|
| | комиссионное | | | | | | |
| | вознаграждение банку| | | | | | |
|------|---------------------|-------|--------|-------|-------|--------|-------|
|22.07.| Списано комиссионное| - | 16,14| 685 | 711 | 16,14| - |
| | вознаграждение банку| | | | | | |
|------|---------------------|-------|--------|-------|-------|--------|-------|
|31.07.| Отражено в составе | | | | | | |
| | финансовых | | | | | | |
| | результатов: | | | | | | |
| |---------------------|-------|--------|-------|-------|--------|-------|
| | - выручка от | - | 32289,9| 711 | 791 | - | - |
| | реализации валюты; | | | | | | |
| |---------------------|-------|--------|-------|-------|--------|-------|
| | - себестоимость | - |32306,04| 791 | 942 | - | - |
| | реализованной | | | | | | |
| | валюты | | | | | | |
|------|---------------------|-------|--------|-------|-------|--------|-------|
При свободной реализации валюты операции на счетах учета
отражаются аналогично операциям при обязательной продаже.
В приведенном примере на предприятии сложилась ситуация, когда
валюта получена и продана в один и тот же день. В случаях, когда
гривневый эквивалент валюты, перечисленной для продажи, и сумма
выручки от реализации не совпадают, возникают курсовые разницы: в
случае роста курса валюты - положительная курсовая разница, при
снижении курса валюты - отрицательная. В бухгалтерском учете в
зависимости от результата необходимо сделать проводки:
|---|-------------------------------------|----------------------|
| № | Содержание операции |Корреспонденция счетов|
| | |----------|-----------|
| | | Дебет | Кредит |
|---|-------------------------------------|----------|-----------|
| 1 | Отражение положительной курсовой | 334 | 714 |
| | разницы | | |
|---|-------------------------------------|----------|-----------|
| 2 | Списание дохода от курсовых разниц | 714 | 791 |
| | на финансовый результат | | |
|---|-------------------------------------|----------|-----------|
| 3 | Отражение отрицательной курсовой | 945 | 334 |
| | разницы | | |
|---|-------------------------------------|----------|-----------|
| 4 | Списание расходов от курсовых разниц| 791 | 945 |
| | на финансовый результат | | |
|---|-------------------------------------|----------|-----------|
В декларации о прибыли доход от реализации иностранной валюты
отражается в составе валовых доходов в строке 2.3 приложения "Б".
В составе валовых расходов отражается балансовая стоимость
реализованной валюты в строке 29.12 приложения "3".
В приведенном примере на транзитный валютный счет предприятия
зачислена выручка от реализации за вычетом суммы комиссионных
банка - корреспондента (11 Евро). Такие случаи предусмотрены
Инструкцией о порядке осуществления контроля и получения лицензий
по экспортным, импортным и лизинговым операциям, утвержденной
постановлением Правления Национального банка Украины от 24.03.1999
№ 136 ( z0338-99 ). В соответствии с п. 1.8. указанной Инструкции
"допускается уменьшение суммы валютной выручки (лизинговых
платежей) на сумму комиссионных вознаграждений, которую удержали
банки - нерезиденты за прохождение платежа через их счета, если
оплата резидентом таких вознаграждений предусмотрена экспортным
(лизинговым) договором и подтверждена соответствующим банковским
документом (подтверждение не требуется, если комиссионное
вознаграждение не превышает 50 долларов США или эквивалент этой
суммы в другой иностранной валюте)".
Из изложенного выше следует:
1. В бухгалтерском учете доходы от реализации товаров по
экспортным договорам признаются одновременно с увеличением
дебиторской задолженности (при отгрузке товаров).
2. В налоговом учете доходы возникают по правилу первого
события: либо отгрузка товаров, либо поступление предоплаты.
3. Расходы по импорту транспортных услуг в бухгалтерском учете
признаются одновременно с увеличением кредиторской задолженности
(получение факта оказанных услуг).
4. В налоговом учете расходы возникают по правилу первого
события: либо оплата стоимости услуг, либо подписание акта
выполненных работ.
5. Бухгалтерский учет операций в иностранной валюте определяет
П(С)БУ 21 "Изменение валютных курсов".
6. В бухгалтерском учете объектом определения курсовой разницы
являются монетарные статьи баланса.
7. Порядок налогового учета операций в валюте и операций с
иностранной валютой определен Законом о Прибыли.
8. Объектом определения курсовой разницы в налоговом учете
является иностранная валюта и любая задолженность в иностранной
валюте.
9. В бухгалтерском учете курсовая разница рассчитывается на
дату баланса и дату осуществления расчетов.
10. В налоговом учете курсовая разница рассчитывается на
последний рабочий день отчетного периода и на дату осуществления
расчетов.
Надеемся, что наша консультационная поддержка будет
способствовать благополучию и процветанию Вашего бизнеса. Ждем
Ваших вопросов.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
№41/02, стр. 50
[08.11.2002]
Т. Никитенко
Аудитор АФ "Синтез-Аудит-Финанс"
------------------------------------------------------------------