До редакції надходять запитання щодо порядку збільшення
валових доходів i витрат та обчислення i сплати податку
на додану вартість при здійсненні операцій за договорами
комісії.
Наприклад, підприємство звернулось до редакції з таким
запитанням: «Як бути у разі коли експедитор укладає
договір комісії з замовником на купівлю транспортних
послуг у перевізника. Підприємство надає транспортно-експедиторські
послуги з перевезення вантажів як на території України,
так i з експортно-імпортних перевезень. Для виконання
доручення комітент (замовник послуг) перераховує на
розрахунковий рахунок комісіонера (експедиторської організації)
кошти, які складаються із суми, належної до сплати перевізникові,
та комісійної винагороди, що належить експедиторові.
У якій сумі та в який момент збільшуються валові доходи
та валові витрати, на яку суму повинно нараховуватися
ПДВ (комісійної винагороди чи на всю суму, що надійшла
від комітента) у експедиторського підприємства-комісіонера?».
Для того, щоб з’ясувати, що таке договір комісії, звернімось
до глави 35 «Комісія» Цивільного кодексу України (далі
— Кодекс).
Статтею 395 Кодексу встановлено, що за договором комісії
одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням
другої сторони (комітента) за винагороду вчинити одну
або кілька угод від свого імені за рахунок комітента.
Стаття 396 Кодексу передбачає, що договір комісії має
бути укладений у письмовій формі.
Стаття 398 Кодексу «Право власності комітента» визначає,
що майно, яке надійшло до комісіонера від комітента
або набуте комісіонером за рахунок комітента, є власністю
останнього (тобто комітента).
За ст. 400 Кодексу комісіонер, що продав майно за ціною
нижчою, ніж призначена йому комітентом, зобов’язаний
відшкодувати останньому різницю, якщо він не доведе,
що не було можливості продати майно за призначеною ціною
i продаж за нижчою ціною запобіг ще більшим збиткам.
Якщо комісіонер придбає майно за ціною вищою, ніж призначена
йому комітентом, то комітент, який не бажає прийняти
таку покупку, зобов’язаний заявити про це комісіонеру
без зволікання, одержавши повідомлення про укладення
угоди з третьою особою. В іншому разі купівля визнається
прийнятою комітентом. Якщо комісіонер повідомить, що
приймає різницю в ціні на свій рахунок, комітент не
має права відмовитися від укладеної за його рахунок
угоди.
Стаття 401 Кодексу визначає, якою може бути ціна речей,
що продаються комісійними магазинами.
Стаття 403 Кодексу визначає відповідальність комісіонера
за збереження майна комітента, а саме: комісіонер відповідає
перед комітентом за втрату або пошкодження майна комітента,
яке знаходиться у нього, якщо не доведе, що втрата або
пошкодження сталися не з його вини. Якщо при прийманні
комісіонером майна, надісланого комітентом або яке надійшло
до комісіонера для комітента, виявляться пошкодження
або нестачі, які можуть бути виявлені візуально, а також
в разі заподіяння збитку майну комітента, що знаходиться
у комісіонера, комісіонер зобов’язаний вжити заходів
до охорони прав комітента, зібрати необхідні докази
i без зволікання повідомити комітента.
Статтею 405 Кодексу комітента зобов’язано прийняти від
комісіонера все виконане за дорученням; оглянути майно,
придбане для нього комісіонером, i сповістити останнього
без зволікання про виявлені в цьому майні недоліки;
звільнити комісіонера від зобов’язань, взятих ним на
себе щодо виконання доручення перед третьою особою.
Статтею 406 Кодексу надано право одержання комісіонером
від комітента комісійної винагороди та заборонено визначення
комісійної винагороди у вигляді різниці або певної частини
різниці між призначеною комітентом ціною i більш вигідною
ціною, за якою комісіонер укладе угоду (за всіма комісійними
договорами, за винятком договорів комісії по зовнішній
торгівлі).
Статтею 407 Кодексу передбачено зобов’язання комітента
відшкодувати комісіонеру витрачені ним на виконання
доручення суми (крім сплати комісійної винагороди) та
відсутність права комісіонера на відшкодування витрат
із зберігання майна комітента, яке знаходиться у нього
(якщо у законі або договорі не встановлено інше).
Статтею 411 Кодексу встановлено зобов’язання комітента
розпоряджатися майном після відмови комісіонера від
виконання доручення та в разі скасування ним даного
комісіонерові доручення.
Отже, однозначним є те, що договір комісії — це майновий
договір, згідно з яким операції з виконання умов договору
комісії — це продаж майна комітентом чи купівля комітентом
майна з допомогою комісіонера.
Тобто за договором комісії комісіонер надає послуги
комітенту з придбання — продажу майна, вартість якого
визначається договором, проте не є власником ані майна,
ані коштів комітента, належних до сплати третій особі,
чи коштів, належних до сплати третьою особою комітентові.
Але це не є операцією з придбання для комітента чи продажу
комітентом робіт та послуг.
Тобто коли підприємство у запитанні зазначає, що «експедитор
укладає договір комісії з замовником на купівлю транспортних
послуг у перевізника», то зрозуміло, що за його участі
здійснюються операції з надання (отримання) транспортних
послуг за певними договорами (придбаває транспортні
послуги у транспортної організації та потім надає транспортно-експедиційні
послуги своєму замовнику), але такий договір не може
бути договором комісії.
В ситуації, викладеній у запитанні, порядок відображення
у податковому обліку операцій з отримання транспортних
та надання транспортно-експедиційних послуг є загальним.
Суми валового доходу та валових витрат платника податку
збільшуються на загальну суму вартості робіт за договором
та актом виконаних робіт (оскільки комісійної винагороди
при виконанні умов договорів підряду не має бути) на
ту дату, що визначається за нормами ст. 11 Закону України
від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку
підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97
р. № 283/97-ВР) зі змінами та доповненнями (далі — Закон
№ 334/94-ВР). Щодо податку на додану вартість діє також
загальний порядок, крім операцій, що здійснюються у
зовнішньоекономічній діяльності (порядок оподаткування
ПДВ розглянемо далі).
Щодо податкового обліку з податку на прибуток операцій
за договорами комісії, то за п. 1.31 Закону № 334/94-ВР
не вважаються продажем операції з надання товарів у
межах договорів комісії, які не передбачають передачу
прав власності на такі товари, а будь-які операції цивільно-правового
характеру з надання результатів робіт (послуг) є продажем
результатів робіт (послуг), то виконання комісіонером
зобов’язань перед комітентом за договором комісії є
продажем ним послуги, вартість якої тотожна з комісійною
винагородою за договором.
Проте разом із загальними нормами Закону № 334/94-ВР
для операцій за договорами комісії, що є операціями
особливого виду, діють норми абзацу четвертого пп. 7.9.1
та абзацу четвертого пп. 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закону №
334/94-ВР.
Проаналізуємо ці норми.
Відповідно до пп. 7.9.1 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР
не включаються до валового доходу i не підлягають оподаткуванню
кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку
з:
отриманням платником податку фінансових кредитів від
інших осіб-кредиторів, а також поверненням основної
суми фінансових кредитів, наданих платником податку
іншим особам-дебіторам (абзац другий);
залученням платником податку коштів або майна в довірче
управління, коштів у депозит (вклад), у тому числі шляхом
випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, або на інші
строкові чи довірчі рахунки, в тому числі шляхом емісії
(випуску) облігацій, векселів, а також поверненням платнику
податку коштів або майна з довірчого управління, а також
основної суми депозиту (вкладу), в тому числі шляхом
погашення (викупу) ощадних (депозитних) сертифікатів,
або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих
іншими особами на користь такого платника податку, у
тому числі шляхом погашення облігацій, векселів (абзац
третій);
залученням платником податку майна на підставі договору
лізингу (оренди), концесії, комісії, консигнації, довірчого
управління, схову (відповідального зберігання), а також
згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не
передбачають передачі права власності на таке майно
(абзац четвертий).
Відповідно до пп. 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР
не включаються до валових витрат кошти або майно, надані
платником податку у зв’язку з:
поверненням платником податку основної суми кредиту
іншим особам-кредиторам, а також з наданням кредиту
іншим особам-дебіторам (абзац другий);
поверненням платником податку коштів або майна з довірчого
управління, основної суми депозитів (вкладів), у тому
числі залучених шляхом випуску ощадних (депозитних)
сертифікатів, або коштів з інших строкових чи довірчих
рахунків, у тому числі шляхом погашення (викупу) облігацій,
векселів, а також розміщенням платником податку коштів
або майна в довірче управління, коштів у депозит (вклад),
у тому числі шляхом придбання ощадних (депозитних) сертифікатів,
або на інші строкові та довірчі рахунки, відкриті на
користь такого платника податку, у тому числі шляхом
придбання облігацій, векселів (абзац третій);
наданням платником податку майна на підставі договорів
лізингу (оренди), концесії, комісії, консигнації, довірчого
управління, схову (відповідального зберігання) або згідно
з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають
передачі права власності на таке майно іншій особі (абзац
четвертий).
Тобто, зазначені у абзаці першому підпунктів 7.9.1 та
пп. 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закону № 334/94-ВР кошти або
майно, що не включаються до валового доходу та валових
витрат, мають загальне значення для трьох наступних
абзаців. Норми абзацу другого стосуються коштів, норми
абзацу третього стосуються коштів або майна, норми абзацу
четвертого — тільки майна.
Тому до валового доходу та валових витрат не включається
майно, залучене платником податку на підставі договору
лізингу (оренди), концесії, комісії, консигнації, довірчого
управління, схову (відповідального зберігання), а також
згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не
передбачають передачі права власності на таке майно.
Кошти, залучені платником податку на підставі зазначених
вище договорів, зокрема договору комісії, включаються
до складу валового доходу та валових витрат на загальних
підставах.
Отже, сумою, на яку збільшується валовий дохід комісіонера
при отриманні ним коштів від комітента на купівлю майна
для комітента, є вся отримана сума за договором комісії,
а не тільки комісійна винагорода. Валові витрати збільшуються
при цьому також на загальну суму купівельної вартості
майна, придбаного у третьої особи для комітента.
Цей порядок оподаткування застосовується i до тих договорів
комісії, за якими не визначено конкретної суми комісійної
винагороди, зокрема й у зовнішньоекономічній діяльності.
Наприклад, щодо віднесення до валових витрат суми сплаченого
збору на державне пенсійне страхування при купівлі іноземної
валюти під час здійснення операцій з комітентом-нерезидентом
ДПА України роз’яснює, що пп. 13.9 ст. 13 Закону № 334/94-ВР
визначено, що резиденти, які надають агентські, довірчі,
комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання
товарів (робіт, послуг) за рахунок i на користь нерезидента
(включаючи укладення договорів з іншими резидентами
від імені та на користь нерезидента), утримують i перераховують
до відповідного бюджету податок з доходу, одержаного
таким нерезидентом із джерел в Україні, визначений у
порядку, передбаченому для оподаткування прибутків нерезидентів,
що здійснюють свою діяльність на території України через
постійне представництво. При цьому такі резиденти не
підлягають додатковій реєстрації у податкових органах
як платники податку на прибуток.
Порядок оподаткування прибутків нерезидента визначається
пп. 13.8 ст. 13 Закону № 334/94-ВР, а саме: суми прибутків
нерезидентів, які здійснюють свою діяльність на території
України через постійне представництво, оподатковуються
у загальному порядку. При цьому таке постійне представництво
прирівнюється з метою оподаткування до платника податку,
який здійснює свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент здійснює свою діяльність не лише
в Україні, але й за її межами i при цьому не визначає
прибуток від своєї діяльності, що проводиться ним через
постійне представництво в Україні, сума прибутку, що
підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі
складення нерезидентом відокремленого балансу фінансово-господарської
діяльності, погодженого з податковим органом за місцезнаходженням
постійного представництва.
У разі неможливості шляхом прямого підрахування визначити
прибуток, одержаний нерезидентами з джерелом його походження
з України, оподатковуваний прибуток визначається податковим
органом як різниця між валовим доходом та валовими витратами,
визначеними шляхом застосування до суми одержаного (нарахованого)
валового доходу коефіцієнта 0,7.
Таким чином, враховуючи, що резиденти, які надають комісійні
послуги з продажу чи придбання товарів за рахунок i
на користь нерезидента, з метою оподаткування прирівнюються
до постійних представництв нерезидентів, то формування
валових доходів та валових витрат від таких операцій,
в тому числі витрат, понесених у зв’язку зі сплатою
збору до Державного пенсійного фонду у зв’язку із купівлею
іноземної валюти, має здійснюватися з урахуванням положень
пунктів 13.8, 13.9 ст. 13 Закону № 334/94-ВР та з урахуванням
умов договору комісії.
При отриманні комісіонером від комітента майна для продажу
сумою, на яку збільшується валовий дохід комісіонера,
є сума комісійної винагороди, встановлена договором
комісії. При визначенні сум валових витрат комісіонеру
слід керуватись нормами ст. 5 Закону № 334/94-ВР та
не враховувати у їх складі суми витрат, що пов’язані
з виконанням умов договору комісії та відшкодовуються
комітентом. Датою збільшення валового доходу комісіонера
є згідно з пп. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону № 334/94-ВР
дата, яка припадає на податковий період, протягом якого
відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або
дата зарахування комісійної винагороди на банківський
рахунок комісіонера, або дата фактичного надання послуг
комісіонером, тобто остаточного виконання умов договору
комісії.
Щодо валових витрат, то датою їх збільшення є дата,
визначена відповідно до п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР.
Для комітента та третього учасника договору комісії
валовий дохід та валові витрати збільшуються за загальним
порядком, встановленим Законом № 334/94-ВР.
Щодо податку на додану вартість, то для операцій з продажу
товарів за цивільно-правовими договорами, які не передбачають
передачу права власності на такі товари іншій особі,
п. 4.7 ст. 4 Закону України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР
«Про податок на додану вартість» (далі — Закон № 168/97-ВР)
встановлено окремий порядок оподаткування ПДВ. Такий
окремий порядок встановлено i в тих випадках, коли комісіонер
замість перерахування коштів на користь комітента надає
останньому інші види компенсації вартості зазначених
товарів.
Відповідно до абзацу другого п. 4.7 ст. 4 Закону № 168/97-ВР
базою оподаткування ПДВ з продажу товарів у межах договору
комісії є продажна вартість цих товарів, визначена у
порядку, встановленому Законом № 168/97-ВР, а не сама
комісійна винагорода. Датою збільшення податкових зобов’язань
комісіонера є дата, визначена за правилами, встановленими
п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, а датою збільшення
суми податкового кредиту комісіонера є дата перерахування
коштів на користь комітента або надання останньому інших
видів компенсації вартості зазначених товарів. При цьому
датою збільшення податкових зобов’язань комітента є
дата отримання коштів або інших видів компенсації вартості
товарів від комісіонера.
З урахуванням абзацу третього п. 4.7 ст. 4 Закону №
168/94-ВР, у разі коли платник податку (далі — повірений)
здійснює діяльність з придбання товарів (робіт, послуг)
за дорученням та за рахунок іншої особи (далі — довіритель),
датою збільшення податкового кредиту такого повіреного
є дата перерахування коштів (надання в управління цінних
паперів, інших документів, що засвідчують відносини
боргу) на користь продавця таких товарів (робіт, послуг)
або надання інших видів компенсацій вартості таких товарів
(робіт, послуг), а датою збільшення податкових зобов’язань
є дата передання таких товарів (результатів робіт, послуг)
довірителю. При цьому довіритель не збільшує податковий
кредит на суму коштів (вартість цінних паперів, інших
документів, що засвідчують відносини боргу), перерахованих
(переданих) повіреному, але має право на збільшення
податкового кредиту у податковий період отримання товарів
(робіт, послуг), придбаних повіреним за його дорученням.
Відповідно до абзацу першого п. 4.7 ст. 4 Закону № 168/97-ВР
у випадках, коли платник податку здійснює підприємницьку
діяльність з продажу товарів, що були у вжитку (комісійну
торгівлю), що придбані в осіб, не зареєстрованих платниками
податку, та конфіскованого або безхазяйного майна, переданого
уповноваженими державними органами для його реалізації
у встановленому законодавством порядку, базою оподаткування
є комісійна винагорода такого платника податку. Правила
комісійної торгівлі та визначення комісійної винагороди
встановлюються Кабінетом Міністрів України. Наказом
Міністерства зовнішніх економічних зв’язків України
від 13.03.95 р. № 37, зареєстрованим в Мін’юсті України
22.03.95 р. за № 79/615, затверджено Правила комісійної
торгівлі непродовольчими товарами.
Платник податку запитує, зокрема, про порядок обкладання
ПДВ операцій з надання транспортних послуг у зовнішньоекономічній
діяльності. Відповідно до пп. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону
№ 168/97-ВР податок за нульовою ставкою обчислюється
щодо операцій з надання транспортних послуг з перевезення
пасажирів та вантажів за межами митного кордону України,
а саме: від пункту за межами державного кордону України
до пункту проведення митних процедур з випуску пасажирів
або вантажів з-під митного контролю на митну територію
України (включаючи внутрішні митниці); від пункту проведення
митних процедур з випуску пасажирів або вантажів за
межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці)
до пункту поза межами державного кордону України; між
пунктами поза межами митного кордону України.
У разі коли надання транспортних послуг, визначених
частиною першою цього підпункту, здійснюється у вигляді
брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними
квитками, проїзними документами, укладання договорів
або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів
довіреною особою перевізника, операції з таких послуг
оподатковуються за ставкою, передбаченою п. 6.1 цієї
статті.
Отже, нульова ставка для обчислення ПДВ щодо надання
транспортних послуг платником податку застосовується
тільки у тому випадку та у тій частині, коли вантажні
та пасажирські перевезення здійснюються ним за межами
України самостійно (безпосередньо).