Вывоз оборудования для ремонта за границу
------------------------------------------------------------------
Поводом для написания этой консультации стал вопрос нашей
читательницы относительно возникновения и уплаты налоговых
обязательств по НДС при ввозе на территорию Украины двигателей,
которые предварительно были вывезены за ее пределы для
осуществления ремонта (к сожалению, не указано, какого именно:
текущего или капитального). Как оказалось, данный вопрос
действующее законодательство несколько "обделило" вниманием и
ситуация, которая складывается вокруг него, заслуживает внимания.
На первый взгляд кажется, что проблемы с этой операцией не
должны были бы возникать: вывезли, отремонтировали, ввезли
обратно. Осуществленный ремонт (независимо от вида)
квалифицируется как импорт услуг, двигатели остаются в
собственности предприятия в течение всего времени их ремонта.
Импортные услуги облагаются налогами в установленном порядке по
ставке НДС 20%, а об экспорте-импорте двигателей говорить вроде бы
и нет смысла. Вот и все, казалось бы, какие проблемы? Но, к
сожалению, Закон о НДС ( 168/97-ВР ) и таможенное законодательство
свидетельствуют, что такие суждения ошибочны. Операция, на первый
взгляд, похожа на временный вывоз с дальнейшим ввозом, но, к
сожалению, таковой не является. И, по мнению автора, это
обусловлено не столько временными рамками проведения этой
операции, сколько ее природой.
В соответствии с п. 6 ст. 15 Таможенного кодекса Украины
( 92-15 ) (далее - ТК) вывоз с таможенной территории Украины
имущества при условии его обратного ввоза на эту территорию
считается временным вывозом за пределы данной территории. В
соответствии со ст. 71 ТК ( 92-15 ) временный вывоз товаров и
других предметов осуществляется под обязательство об обратном
ввозе. При этом если иное не предусмотрено законодательством
Украины, товары и прочие предметы, которые пропускаются через
таможенную границу Украины в таких случаях, должны быть возвращены
на таможенную территорию Украины без любых изменений, кроме
естественного износа. Этим, собственно, и подтверждается
предположение о том, что в данном случае время играет не
первоочередную роль. Важно, чтобы товары вернулись "без каких-либо
изменений, кроме естественного износа".
На этом и построен механизм проведения операций временного
ввоза-вывоза имущества, который установлен и регулируется Порядком
№ 173 ( z0250-00 ). В соответствии с п. 1.6 Порядка № 173
( z0250-00 ) вывоз имущества за пределы территории Украины для
целей ремонта, к сожалению, не квалифицируется как операция по
временному вывозу. Это связано с тем, что, в нашем случае,
двигатели возвращаются в Украину в измененном (отремонтированном)
виде, что противоречит ст. 71 ТК ( 92-15 ) ("...без каких-либо
изменений, кроме естественного износа..."), чтобы квалифицировать
эту операцию как временный вывоз. При этом следует заметить, что
порядок таможенного оформления имущества, которое вывозится за
границу и ввозится из-за границы в целях ремонта, законодательно в
некоторой степени не конкретизирован. Этот вопрос рассматривается
в письме Гостаможслужбы от 26.02.99 г. № 10/1-504-ЕП
( v-504342-99 ) и косвенно в совместном письме ГНАУ и ГТСУ
от 16.06.99 г. № 8677/7/16-1321 ( v8677225-99 ) / № 11/1-6489
( v6489342-99 ).
В письме от 26.02.99 г. № 10/1-504-ЕП Гостаможслужба отмечает,
что товары, предназначенные для отправки за пределы Украины для
ремонта или гарантийной замены, подлежат таможенному оформлению в
соответствии с таможенным режимом экспорта, а при дальнейшем ввозе
- в соответствии с таможенным режимом выпуска для свободного
обращения (импорта). Это, в свою очередь, влечет за собой уплату
ввозных таможенных платежей, а каких именно и почему - рассмотрим
ниже.
Согласно ст. 23 Закона № 2097 ( 2097-12 ) товары и другие
предметы, которые временно вывозятся за пределы таможенной
территории Украины и предназначены для обратного ввоза на эту
территорию в установленные сроки в неизмененном состоянии или
отремонтированном виде, пропускаются через таможенную границу
Украины без уплаты таможенной пошлины. Поскольку в нашем случае
операция не относится к операциям временного вывоза, то при вывозе
и ввозе двигателей таможенная пошлина будет уплачиваться на общих
основаниях.
Что касается НДС, то ситуация - также не из простых. Как уже
были указано выше, двигатели все время при проведении их ремонта
за границей остаются в собственности предприятия и относительно
них операция купли-продажи не осуществляется. Практически
покупаются только услуги по их ремонту. Поэтому об обложении
НДС в данном случае целесообразно говорить только относительно
ремонтных работ, а не самих двигателей. Но Закон о НДС
( 168/97-ВР ) свидетельствует о противоположном.
В соответствии с пп. 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) ввоз товаров на таможенную территорию Украины и
получение работ (услуг), которые предоставляются нерезидентами для
их использования или потребления на таможенной территории Украины,
являются объектом обложения НДС. Это следует также и из содержания
Перечня № 285 ( z0375-00 ), В соответствии с этим Перечнем по
товарам и другим предметам, которые снова ввозятся на таможенную
территорию Украины и были предварительно оформлены в соответствии
с режимом временного вывоза, ввозная таможенная пошлина, акцизный
сбор, налог на добавленную стоимость не взимаются. Поскольку
рассматриваемая нами операция не относится к операциям временного
вывоза, то и ввозная таможенная пошлина, таможенные сборы и НДС
должны уплачиваться на общих основаниях. Ситуация, конечно,
абсурдная, но, как видим, содержание ст. 71 ТК ( 92-15 )
свидетельствует именно об этом. Кроме того, данная ситуация
усложняется еще и тем, что налогообложение товаров при
импорте-экспорте привязывается Законом о НДС ( 168/97-ВР ) не к
наличию факта купли-продажи, а к ввозу-вывозу, которые не являются
тождественными понятиями.
Естественно, возникает вопрос: с какой стоимости двигателей
уплачивать ввозные налоги - задекларированной при их вывозе или с
учетом стоимости ремонта?
В соответствии с п. 4.3 ст. 4 Закона о НДС ( 168/97-ВР ) для
товаров, которые ввозятся (пересылаются) на таможенную территорию
Украины налогоплательщиками, базой налогообложения является
договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не ниже
таможенной стоимости, указанной в ввозной таможенной декларации с
учетом расходов на:
- транспортировку;
- погрузку, разгрузку, перегрузку;
- страхование к пункту пересечения таможенной границы Украины;
- уплату брокерских, агентских, комиссионных и других видов
вознаграждений, связанных с ввозом (пересылкой) таких товаров;
- внесение платы за использование объектов интеллектуальной
собственности, которые относятся к таким товарам;
- уплату акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, а также
других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением
налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров
(работ, услуг) в соответствии с законами Украины по вопросам
налогообложения.
При этом под договорной (контрактной) стоимостью таких товаров
имеется в виду их стоимость по договорам купли-продажи. Но, как
уже отмечалось, двигатели не является объектом купли-продажи и
"наша" ситуация в некоторой степени не учтена Законом о НДС
( 168/97-ВР ), поскольку при налогообложении импортных услуг (что,
собственно, больше подходит к данной ситуации) существуют свои
правила.
Из вышеприведенного, по мнению автора, следует, что при
таможенном оформлении двигателей при их обратном ввозе на
таможенную территорию Украины в грузовой таможенной декларации
следует указывать их экспортную стоимость, увеличенную на
стоимость ремонта. Таким образом, при обратном ввозе двигателей на
территорию Украины из ремонта необходимо будет уплатить ввозную
таможенную пошлину, таможенные сборы и НДС. При этом отдельно
уплачивать НДС с импорта услуг уже не нужно.
Следовательно, возникают вопросы относительно отражения в
учете сумм уплаченных налогов:
- вывозной таможенной пошлины (как правило, 0%);
- ввозной таможенной пошлины;
- ввозного НДС (20%);
- а также сумм таможенного сбора.
В соответствии с п. 4 ПБУ 7 ( z0288-00 ) "Основные средства"
двигатели не относятся к самостоятельным основным средствам,
поэтому все расходы, связанные с их ремонтом, будут касаться в той
или иной степени тех транспортных средств, на которых они
используются. Если ремонт двигателей текущий, то расходы по его
осуществлению в бухучете включаются в состав расходов. Если ремонт
капитальный, то на его стоимость увеличивается первоначальная
стоимость основных средств. Сумма уплаченной таможенной пошлины и
таможенного сбора распределится таким же образом.
В налоговом учете ситуация несколько иная. Импортный НДС в
соответствии с пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС ( 168/97-ВР )
включается в налоговый кредит. Что касается стоимости ремонта, то,
как известно, в валовые расходы можно включить стоимость ремонта
основных средств (независимо от его вида: текущий он или
капитальный) в сумме, не превышающей 5% балансовой стоимости групп
основных средств на начало отчетного периода (пп. 8.7.1 п. 8.7
ст. 8 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )). Сумма таможенной пошлины и
таможенного сбора в налоговом учете также будут относиться к
стоимости основных фондов или валовых расходов в размере 5% как
составные расходов на ремонт.
Пример
Балансовая стоимость двигателей (основные фонды 3 группы),
которые направлены в капитальный ремонт, - 1,0 млн. грн.
В бухучете операции по таможенному оформлению экспорта следует
отразить следующим образом:
|---|-----------------------|---------------|---------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-----------------------|-------|-------|---------|----|-----|
| 1 | Уплачен аванс на |377/там| 311 | 2 000,00| - | - |
| | таможню для | | | | | |
| | осуществления | | | | | |
| | экспортного | | | | | |
| | таможенного оформления| | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|---------|----|-----|
| 2 | Начислены таможенные | 105 |377/там| 2 000,00| - |ст. 8|
| | сборы при экспорте | | | | | |
| | (0,2% от таможенной | | | | | |
| | стоимости) | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|---------|----|-----|
При получении двигателей из ремонта их таможенная стоимость
возрастет на стоимость ремонта, таможенной пошлины и таможенного
сбора. Стоимость работ по капремонту двигателей - 100000 дол. США,
что по официальному курсу НБУ на дату таможенного оформления
составляет 532950 грн. Таможенная стоимость двигателей при их
ввозе на территорию Украины будет составлять 1534950 грн. Ставка
ввозной таможенной пошлины - 5% (условно).
|---|-----------------------|---------------|----------|----------|
| № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый|
|п/п| | учет | грн. | учет |
| | |-------|-------| |----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|-----------------------|-------|-------|----------|----|-----|
| 1 | Уплачен аванс на |377/там| 311 |402 200,00| - | - |
| | таможню для | | | | | |
| | осуществления | | | | | |
| | импортного | | | | | |
| | таможенного | | | | | |
| | оформления | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|----------|----|-----|
| 2 | Начислены таможенные | 105 |377/там| 3 069,90| - |ст. 8|
| | сборы при импорте | | | | | |
| | (0,2% от таможенной | | | | | |
| | стоимости) | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|----------|----|-----|
| 3 | Начислена ввозная | 105 |377/там| 76 747,50| - |ст. 8|
| | пошлина (5% от | | | | | |
| | таможенной | | | | | |
| | стоимости) | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|----------|----|-----|
| 4 | Начислен импортный |641/ндс|377/там|322 339,50| - | - |
| | НДС (20% от | | | | | |
| | таможенной | | | | | |
| | стоимости с учетом | | | | | |
| | ввозной пошлины и | | | | | |
| | услуг по капремонту) | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|----------|----|-----|
Хотя уплату НДС при оформлении ГТД контролирует таможня, а с
импортированных работ (услуг) - налоговая инспекция, не стоит
успокаивать себя тем, что при проверке налоговая инспекция этот
вопрос поднимать не будет. Уплата НДС при таможенном оформлении
также будет проверяться. В случае возникновения противоречий между
порядком обложения НДС товаров, установленных таможенным
законодательством, и самим Законом о НДС ( 168/97-ВР ),
преимущество будет предоставляться последнему как специальному
закону, который регулирует порядок его уплаты. Поэтому автор
считает нужным обратить внимание на следующее.
В соответствии с пп. 3.1.3 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС
( 168/97-ВР ) вывоз товаров за пределы таможенной территории
Украины и предоставление услуг (выполнение работ) для их
потребления за пределами таможенной территории Украины является
объектом налогообложения НДС. При этом п. 6.1 ст. 6 этого же
Закона установлено, что налог по нулевой ставке исчисляется
относительно операций по продаже товаров, вывезенных
(экспортированных) налогоплательщиком за пределы таможенной
территории Украины. А вывоз и продажа - понятия, по мнению автора,
далеко не тождественные. Из этого он делает вывод, что вывоз
двигателей за пределы Украины должен был бы сопровождаться уплатой
НДС при их таможенном оформлении, поскольку эта операция не
относится к операциям продажи. Такой вывод напрашивается и из
совместного письма ГНАУ и ГТСУ от 16.06.99 г. № 8677/7/16-1321 /
( v8677225-99 ) № 11/1-6489 ( v6489342-99 ).
Таможенные брокеры при составлении экспортной грузовой
таможенной декларации на вывоз оборудования на ремонт с
использованием, например, программы заполнения ГТД QDPRO,
указывают характер соглашения 82 (договоры, отличающиеся от
договоров купли-продажи) и код процедуры перемещения 10 (экспорт).
При этом указанная программа НДС к уплате не начисляет.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов,
использованных в данной консультации:
1. Закон о Прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР с изменениями и дополнениями.
2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и
дополнениями.
3. Закон № 2097 - Закон Украины "О Едином таможенном тарифе"
от 05.02.92 г. № 2097 с изменениями и дополнениями.
4. Порядок № 173 - Порядок применения таможенного режима
временного ввоза (вывоза), утвержденный приказом Государственной
таможенной службы Украины от 28.03.2000 г. № 173, с изменениями и
дополнениями.
5. Порядок № 285 - Перечень документов, представление которых
необходимо для применения льготного режима налогообложения при
таможенном оформлении товаров и других предметов, которые ввозятся
на таможенную территорию Украины (вывозятся за пределы таможенной
территории Украины), утвержденный приказом Государственной
таможенной службы Украины от 17.05.2000 г. № 285, с изменениями и
дополнениями.
6. ПБУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7
"Основные средства", утвержденное приказом Министерства финансов
Украины от 27.04.2000 г. № 92, с изменениями и дополнениями.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№46/02, стр. 46
[18.11.2002]
Дмитрий Кучерак
Бухгалтер-консультант еженедельника "ГлавБух"
------------------------------------------------------------------