Учет скидок
------------------------------------------------------------------
Слово "скидка" уже давно стало привычным в отличие от понятия
"скидка". При отражении в учете скидок, появляющихся во
взаиморасчетах продавца и покупателя, возникает много вопросов.
Скидка и уценка
Что такое скидка? Оказывается, каждый понимает это слово
по-своему. Поэтому для начала необходимо определиться, о чем
именно будет идти речь.
В зависимости от того, какие причины лежат в основе снижения
фактической цены продажи товарно-материальных запасов (далее -
товары), можно различать уценку товаров и скидки со стоимости их
продажи (см. рисунок):
|-----------------------------------------------------|
| Причины, которые лежат в основе снижения |
| фактической цены продажи товаров |
|--------|----------------------------------|---------|
|-------------| |------------|
| Уценка | | Скидки |
|------|------| |------|-----|
|-------------------------| |---------------------------|
| Суть: причиной снижения | | Суть: причиной снижения |
| цены продажи является | | цены продажи является |
| переоценка (уценка) | | снижение прибыли продавца |
| балансовой стоимости | | (торговой наценки), а не |
| товара | | балансовой стоимости |
|-----------|-------------| | товара |
|------------|--------------|
|---------------------|
| Результат: уценка не| |-----------------------|
| приводит к снижению | | Результат: балансовая |
| валовой прибыли | | стоимость товара |
| от реализации | | остается неизменной, |
|----------|----------| | следовательно, валовая|
| прибыль от реализации |
|-------------------| | (торговая наценка) |
| Снижение | | снижается |
| стоимости товара | |----------|------------|
| производится за |
| счет суммы уценки | |---------------------|
|-------------------| | Снижение стоимости |
| товара производится |
| за счет сокращения |
| валовой прибыли |
| от реализации у |
| продавца |
|---------------------|
Причины снижения цены продажи товара
Первое, на что хотелось бы обратить внимание, говоря о
скидках, - это отсутствие каких-либо норм в отношении их
классификации и учета. Здесь, как говорится, кто во что горазд.
Поэтому в различных описаниях можно насчитать до нескольких
десятков разновидностей различных скидок как результат
индивидуального "творчества" при работе с клиентами. На сей счет в
качестве ориентира существует лишь сложившийся опыт применения
скидок, по большей части - это международный опыт.
В соответствии с таким опытом скидки принято разделять на две
большие группы:
1) торговые скидки (trade discount), предоставленные за
приобретение товара в большом количестве (оптом);
2) денежные скидки (sales discount), предоставленные за оплату
раньше оговоренного предельного срока оплаты (досрочную оплату).
Оказывается, для отражения скидки в бухгалтерском учете имеют
значение несколько моментов:
- определение цены, которая является для покупателя
первоначальной;
- выполнение условия, при котором предоставляется скидка.
Торговая скидка
Общим правилом для торговых скидок является то, что такие
скидки не отражаются в бухгалтерском учете. Этот подход -
следствие того, что оптовая цена является для соответствующего
покупателя первоначальной. То есть, заказывая оптовое количество
товара, покупатель тем самым предопределяет договорную цену, для
которой условие (оптовое количество) уже выполнено. Именно оптовая
цена фиксируется в первичных документах без упоминания о факте
предоставления скидки за приобретение оптового количества товара.
Следовательно, при проведении оптовых закупок товара в
бухгалтерском учете продавца фиксируется выручка от реализации на
уровне оптовых цен, а в учете покупателя - аналогичные расходы.
Предположим, что предприятие-продавец, торгующее каким-либо
товаром оптом и в розницу, установило за единицу товара розничную
цену 12 грн. и оптовую цену 7,2 грн., при условии приобретения
свыше 100 ед. товара (цены с учетом НДС). Если покупатель пожелал
приобрести 200 ед. товара, то ценой для него будет 7,2 грн., а не
12 грн. минус 4,8 грн. Такая цена определяет выручку от реализации
продавца в сумме 1440 грн., которая отражается в стр. 010 "Доход
(выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)" Отчета
о финансовых результатах (форма № 2). Хотя оптовая цена ниже
розничной (т. е. существуют формальные основания говорить о
скидке), но для покупателя первоначальной будет оптовая цена, так
как выполнено условие, определяющее такую цену.
Кстати, если предприятия предоставляют своим постоянным
клиентам специальные скидки путем установления для таких клиентов
особых цен, которые ниже цен на аналогичные работы и услуги для
остальных клиентов, то такие скидки также не отражаются в учете.
Условием предоставления таких скидок является соответствие
критерию "постоянный клиент", который в этом случае определяется
продолжительностью периода совместной работы. Такие скидки отличны
от бонусных скидок, которые также предоставляются постоянным
клиентам и о которых речь будет идти ниже.
Денежная скидка
Если торговые скидки общеизвестны уже давно, то денежные
скидки не получили такого широкого распространения, так как они
основываются на предоставлении отсрочки платежа, что под силу не
каждому продавцу. В основном денежные скидки применяются
предприятиями с иностранным капиталом, внедряющими "западные"
методы работы с покупателями. Схема применения денежной скидки
такова: покупатель получает скидку (например, 3% от стоимости
товара согласно прайс-листу), если оплатит товар ранее
оговоренного срока (например, 30 дней). Если же покупатель
полностью воспользуется отсрочкой и оплатит товар по окончании
предельного срока оплаты, то он не получает скидку и оплачивает
товар по ценам, указанным в прайс-листе. Какова загадка денежной
скидки, в чем же здесь "фокус"?
Оказывается, все просто. Предприятие, предоставляющее
покупателям отсрочку платежа, устанавливает цены для прайс-листа,
так чтобы цена включала в себя фактическую цену товара плюс сумму
вознаграждения за пользование отсрочкой. Сумма такого
вознаграждения, как правило, оценивается процентной ставкой,
которая сопоставима с процентной ставкой по банковскому кредиту на
аналогичный срок (например, 3% за 30 дней - это 36% годовых). Если
предприятие-продавец, предоставляя отсрочку платежа, обнародует в
прайс-листе фактические цены (без учета суммы вознаграждения), то
оно должно отдавать себе отчет в том, что покупатель будет
пользоваться отсрочкой платежа бесплатно.
Отличие денежных скидок от торговых состоит еще и в том, что
они отражаются в бухгалтерском учете. Такое отражение принято
производить двумя методами: методом брутто-продаж и методом
нетто-продаж.
Предположим, что предприятие предлагает товар по цене 24 грн.
за единицу, а при покупке более 100 ед. цена составляет 14,4 грн.
за единицу. Также предприятие предлагает денежную скидку в размере
3% от цены, при условии, что покупатели оплатят товар в течение 30
дней, по истечении которых денежная скидка не предоставляется.
Пусть покупатель приобрел 200 ед. товара (т. е. покупатель по
прайс-листу должен уплатить 2880 грн. = 14,4 грн. х 200 ед.),
тогда записи в бухгалтерском учете можно сделать, руководствуясь
двумя упомянутыми выше методами (табл. 1). Обращаем внимание, что
денежная скидка должна применяться к фактической цене, в качестве
которой в этом случае выступает оптовая цена.
Таблица 1
|---|----------------------------|----------------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция | Сумма, |
|п/п| операции | счетов | грн. |
| | |----------|-----------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| Метод брутто-продаж |
|----------------------------------------------------------------|
| У продавца |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 1 | Отгружен товар: | 361 | 702 | 2880|
| | - отражены налоговые | 702 | 641 | 480|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 2 | Оплачен товар | 311 | 361 | 2794|
| | (через 20 дней): | | | |
| | - отражена | 704 | 361 | 72|
| | предоставленная скидка | | | |
| | (без НДС) | | | |
| | - уменьшено налоговое | 641 | 361 | 14|
| | обязательство по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 3 | Списан доход | 702 | 791 | 2400|
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 4 | Списана предоставленная | 791 | 704 | 72|
| | скидка | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| У покупателя |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 5 | Получен товар: | 281 | 631 | 2400|
| | - отражен налоговый кредит | 641 | 631 | 480|
| | по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 6 | Оплачен товар | 631 | 311 | 2794|
| | (через 20 дней) | | | |
| |----------------------------|----------|-----------|--------|
| | - отражена полученная | 281 | 631 | 72|
| | скидка (без НДС) - СТОРНО | | | |
| | - увеличено налоговое | 641 | 631 | 14|
| | обязательство по НДС - | | | |
| | СТОРНО | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| Метод нетто-продаж (денежная скидка использована) |
|----------------------------------------------------------------|
| У продавца |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 7 | Отгружен товар: | 361 | 702 | 2794|
| | - отражены налоговые | 702 | 641 | 466|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 8 | Оплачен товар | 311 | 361 | 2794|
| | (через 20 дней) | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 9 | Списан доход | 702 | 791 | 2328|
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| У покупателя |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 10| Получен товар: | 281 | 631 | 2328|
| | - отражен налоговый | 641 | 631 | 466|
| | кредит по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 11| Оплачен товар | 631 | 311 | 2794|
| | (через 20 дней) | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| Метод нетто-продаж (денежная скидка не использована) |
|----------------------------------------------------------------|
| У продавца |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 12| Отгружен товар: | 361 | 702 | 2794|
| | - отражены налоговые | 702 | 641 | 466|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 13| Оплачен товар (после | 311 | 361 | 2880|
| | истечения 30 дней): | | | |
| | - отражена | 361 | 702 | 86|
| | неиспользованная скидка | | | |
| | (с учетом НДС) | | | |
| | - увеличены налоговые | 702 | 641 | 14|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 14| Списан доход | 702 | 791 | 2400|
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| У покупателя |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 15| Получен товар: | 281 | 631 | 2328|
| | - отражен налоговый | 641 | 631 | 466|
| | кредит по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 16| Оплачен товар (после | 631 | 311 | 2880|
| | истечения 30 дней): | | | |
| | - отражена | | | |
| | неиспользованная скидка | 281 | 631 | 72|
| | (без НДС) | | | |
| | - уменьшены налоговые | 641 | 631 | 14|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
Как видно из табл. 1, метод брутто-продаж отличается от метода
нетто-продаж тем, что скидка в соответствии с первым методом
признается, когда выполнено условие предоставления такой скидки. В
соответствии с методом нетто-продаж скидка признается сразу, а
затем соответствующие записи корректируются в зависимости от того,
выполнил покупатель условие, дающее право на скидку, или нет.
С точки зрения контроля за реализацией товара с использованием
данных бухгалтерского учета, у метода нетто-продаж есть
преимущество перед методом брутто-продаж. Это преимущество состоит
в том, что метод брутто-продаж не позволяет отслеживать
неиспользованные скидки. Обратите внимание на записи 13 и 16 в
табл. 1, с помощью которых в бухгалтерском учете фиксируются суммы
неиспользованных скидок. Однако заметим, что метод нетто-продаж не
фиксирует в учете суммы использованных скидок в отличие от метода
брутто-продаж. Поэтому можно говорить о том, что каждый из методов
имеет свои плюсы и минусы. К тому же, если отделом сбыта на
предприятии организован полноценный оперативный учет, то отпадает
необходимость в соответствующем контроле с использованием данных
бухгалтерского учета.
Методология отражения скидок в бухгалтерском учете закреплена
в нормах п. 17 П(С)БУ 3 ( z0397-99 ) "Отчет о финансовых
результатах", согласно которым предоставленные скидки отражаются в
Отчете о финансовых результатах (форма № 2) без непрямых налогов.
Соответственно, суммы скидок, учитываемых на субсч. 704 "Вычеты из
дохода", которые отражаются в стр. 030 "Прочие вычеты из дохода",
показываются уже без НДС.
Разумеется, стороны купли-продажи могут применять разные
методы отражения в бухгалтерском учете денежных скидок независимо
друг от друга.
Бонусная скидка
Еще одной разновидностью скидок, которые получили широкое
распространение, являются бонусные скидки, которые позволяют
приобретать товар на льготных условиях. Данные скидки
предоставляются постоянным клиентам и поощряют таких покупателей
увеличивать товарооборот. На самом деле бонусную скидку может
получить любой покупатель, но для этого необходимо делать закупки
товара регулярно, а клиентов, осуществляющих регулярные покупки,
как правило, считают постоянными.
Бонусные скидки чем-то напоминают торговые скидки, ведь
оптовому количеству товара тоже соответствует определенная
величина товарооборота. Различия между этими скидками состоят в
том, что торговую скидку можно получить сразу при закупке товара
по оптовой цене, тогда как бонусную скидку нужно "заработать"
путем регулярных закупок товара, позволяющих достигнуть
определенной величины товарооборота.
Рассмотрим бонусную скидку, которая предоставляется при
условии превышения покупателем оговоренной заранее величины
товарооборота за установленный период. Предположим, что
предприятие-производитель реализует свою продукцию в ассортименте,
предоставляя покупателям бонусную скидку 10% от товарооборота за
месяц при условии, что такой товарооборот покупателя превысит
3000 грн. (с учетом НДС). Покажем отражение в бухгалтерском учете
операций купли-продажи товаров за два месяца (табл. 2).
Таблица 2
|---|----------------------------|----------------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция | Сумма, |
|п/п| операции | счетов | грн. |
| | |----------|-----------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 1-й месяц |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| | У продавца | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 1 | Отгружены товары в | 361 | 702 | 1200|
| | ассортименте покупателю А: | | | |
| | - отражены налоговые | 702 | 641 | 200|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 2 | Отгружены товары в | 361 | 702 | 1200|
| | ассортименте покупателю А: | | | |
| | - отражены налоговые | 702 | 641 | 200|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 3 | Получена оплата за товары | 311 | 361 | 2400|
| | в ассортименте | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| | У покупателя | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 4 | Получены товары в | | | |
| | ассортименте: | | | |
| | - товар 1 | 2821 | 631 | 250|
| | - товар 2 | 2822 | 631 | 400|
| | - товар 3 | 2823 | 631 | 350|
| | - отражен налоговый | 641 | 631 | 200|
| | кредит по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 5 | Получены товары в | | | |
| | ассортименте: | | | |
| | - товар 1 | 2821 | 631 | 250|
| | - товар 2 | 2822 | 631 | 400|
| | - товар 3 | 2823 | 631 | 350|
| | - отражен налоговый | 641 | 631 | 200|
| | кредит по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 6 | Оплачен товар | 631 | 311 | 2400|
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 2-й месяц |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| | У продавца | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 7 | Отгружены товары в | 361 | 702 | 1800|
| | ассортименте покупателю А: | | | |
| | - отражены налоговые | 702 | 641 | 300|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 8 | Брутто-вариант | | | |
| | Отгружены товары в | 361 | 702 | 1800|
| | ассортименте покупателю А: | | | |
| | - отражены налоговые | 702 | 641 | 300|
| | обязательства по НДС | | | |
| | Отражена бонусная скидка | 704 | 361 | 300|
| | по итогам месяца (без НДС):| | | |
| | - уменьшены налоговые | 641 | 361 | 6|
| | обязательства по НДС | | | |
| |----------------------------|----------|-----------|--------|
| | Нетто-вариант | | | |
| | Отгружены товары в | 361 | 702 | 1440|
| | ассортименте покупателю А: | | | |
| | - отражены налоговые | 702 | 641 | 240|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 9 | Получена оплата за товары | 311 | 361 | 1440|
| | в ассортименте | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| | У покупателя | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 10| Получены товары в | | | |
| | ассортименте: | | | |
| | - товар 1 | 2821 | 631 | 350|
| | - товар 2 | 2822 | 631 | 700|
| | - товар 3 | 2823 | 631 | 450|
| | - отражен налоговый кредит | 641 | 631 | 300|
| | по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 11| Получены товары в | | | |
| | ассортименте: | | | |
| | - товар 1 | 2821 | 631 | 350|
| | - товар 2 | 2822 | 631 | 700|
| | - товар 3 | 2823 | 631 | 450|
| | - отражен налоговый кредит | 641 | 631 | 300|
| | по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
Обращаем особое внимание на нетто-вариант, использованный в
записи 8 табл. 2. С одной стороны, покупателю удобен именно этот
вариант, так как в сопроводительных документах (налоговая
накладная, товарная накладная) продавец будет вынужден
самостоятельно распределить сумму скидки на номенклатуру
проданного товара. Но, с другой стороны, такой вариант имеет два
недостатка, которые делают его непривлекательным для
использования. Первый недостаток - этот вариант не предусматривает
фактического отражения скидки, и все выглядит так, словно бы
состоялась продажа по ценам, которые отличаются от обычных цен
(!). Второй недостаток - данный вариант не дает оснований для
распределения скидки на все партии товара и все выглядит так,
словно бы снижение цены имело отношение к конкретной партии
товара.
В таблице 2 намеренно не показаны записи покупателя,
демонстрирующие отражение бонусной скидки в соответствии с
брутто-вариантом. Дело в том, что если продавец в сопроводительных
документах (расчет корректировки, являющийся приложением 2 к
налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г.
№ 165 ( z0233-97 ), далее - приложение 2 к налоговой накладной)
{1} самостоятельно не распределил сумму скидки между номенклатурой
проданного товара, то отражение такой скидки в бухгалтерском учете
может быть сопряжено с рядом проблем.
Первая проблема связана с широтой ассортимента товаров - чем
он шире, тем сложнее отразить скидку в учете. Вторая проблема
связана с тем, что часть товаров, которые формировали оборот,
дающий право на скидку, к моменту признания скидки уже может быть
продана.
Например, предположим, что к моменту признания скидки был
реализован товар 1 балансовой стоимостью 300 грн., товар 2
балансовой стоимостью 600 грн. и товар 3 - балансовой стоимостью
700 грн. Тогда сначала необходимо сумму скидки распределить между
стоимостью реализованного "льготного" товара и его остатком на
складе. Такое распределение делается на основании доли стоимости
реализованного "льготного" товара (300 грн. + 600 грн. + 700 грн.)
по отношению к "льготному" товарообороту (1500 грн. + 1500 грн.):
1600 грн. : 3000 грн. = 0,53. Таким образом, часть скидки, имеющую
отношение к реализованному "льготному" товару в сумме 759 грн.
(300 грн. х 0,53), можно списать, например, записью Дт 631 -
Кт 902. Такую корреспонденцию счетов предприятие вправе установить
самостоятельно на основании норм четвертого абзаца "Общих
положений" Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского
учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина
от 30.11.99 г. № 291 ( z0892-99 ) (далее - Инструкция № 291).
Оставшуюся часть скидки в сумме 141 грн. (300 грн. - 159 грн.)
необходимо распределить на остаток "льготного" товара. Наиболее
точное распределение основано на определении веса каждого
"льготного" товара в "льготном" товарообороте: для товара 1 вес
равен 0,23 (700 грн. : 3000 грн.), для товара 2 - 0,47 (1400 грн.
: 3000 грн.) и для товара 3 - 0,3 (900 грн. : 3000 грн.).
Соответственно, суммы корректировки (уменьшения) балансовой
стоимости товара составят: для товара 1 - 33 грн., для товара 2 -
66 грн. и для товара 3 - 42 грн. Теперь покупателю можно сделать
оставшиеся записи с учетом отражения бонусной скидки в
бухгалтерском учете (табл. 3).
Таблица 3
|---|----------------------------|----------------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция | Сумма, |
|п/п| операции | счетов | грн. |
| | |----------|-----------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 2-й месяц |
|----------------------------------------------------------------|
| У покупателя |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 1 | Увеличены налоговые | 631 | 641 | 60|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 2 | Отражена часть скидки, | 631 | 902 | 159|
| | которая относится к | | | |
| | реализованным "льготным" | | | |
| | товарам | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 3 | Распределена оставшаяся | | | |
| | часть скидки (СТОРНО): | | | |
| | - товар 1 | 2821 | 631 | 33|
| | - товар 2 | 2822 | 631 | 66|
| | - товар 3 | 2823 | 631 | 42|
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 4 | Оплачен товар с учетом | 631 | 311 | 1440|
| | скидки | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
Не правда ли, все гладко и красиво? Но вот беда, покупатель на
практике сталкивается с тем, что ассортимент закупаемых товаров
может исчисляться десятками и сотнями наименований - в этом случае
такое точное распределение, которое было предложено, будет
сопровождаться большим числом дополнительных вычислений. Это очень
неудобно! К тому же, с учетом многочисленных методов выбытия
запасов, необходимо организовать контроль над выбытием "льготных"
товаров для правильного отражения в учете скидок. Такой контроль
удобно организовать по датам приобретения товаров, которые попали
в "льготный" период.
Предложенный способ основывается на одном из базовых правил
формирования балансовой (первоначальной) стоимости приобретенных
запасов - в основе такой стоимости лежат суммы, которые
эквивалентны суммам компенсации и уплачены за такие товары. Таким
образом, применение покупателем какого-либо отдельного регистра,
такого, каким пользуется продавец (субсч. 704 "Вычеты из дохода"),
представляется затруднительным, так как первоначальную балансовую
стоимость товаров необходимо "выравнивать" в соответствии с
суммами компенсации за такие товары, которые уплачиваются уже с
учетом скидки (в нашем примере - это 1440 грн.).
Для того чтобы избавиться от рутинной процедуры точного
распределения суммы полученной скидки между номенклатурой
приобретенного товара, предлагаем другой способ. К примеру, для
применения более удобной системы учета скидок можно было бы
задействовать субсч. 286 "Скидки полученные", введение, которого
разрешено Инструкцией № 291 ( z0892-99 ).
Для рассматриваемого примера можно было бы сделать запись
Дт 631 - Кт 286 на сумму 300 грн., а затем распределять эту сумму
между остатками "льготного" товара на складе и объемом его
реализации, тогда не пришлось бы производить утомительную
процедуру распределения суммы скидки между номенклатурой
"льготного" товара.
С точки зрения результатов учета, такой метод позволяет вести
точный учет, так как свернутый по субсчетам сч. 28 "Товары"
показывает правильное значение как для бухгалтерского, так и для
налогового учета. Использование способа отражения скидки в
бухгалтерском учете с использованием субсч. 286 выглядит так
(табл. 4):
Таблица 4
|---|----------------------------|----------------------|--------|
| № | Содержание хозяйственной | Корреспонденция | Сумма, |
|п/п| операции | счетов | грн. |
| | |----------|-----------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 2-й месяц |
|----------------------------------------------------------------|
| У покупателя |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 1 | Увеличены налоговые | 631 | 641 | 60|
| | обязательства по НДС | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 2 | Отражена скидка полученная | 637 | 286 | 300|
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 3 | Отражена часть скидки, | 286 | 902 | 159|
| | которая относится к | | | |
| | реализованным "льготным" | | | |
| | товарам | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
| 4 | Оплачен товар с учетом | 631 | 311 | 1440|
| | скидки | | | |
|---|----------------------------|----------|-----------|--------|
Для тех, кто ведет бухгалтерский учет с помощью компьютера,
можно порекомендовать ввести не субсч. 286, а счет третьего
порядка, например, субсч. 2824 - это связано с техническими
особенностями "компьютерного" учета.
Налоговый учет скидок
Особое внимание следует уделить корректировке, сопровождающей
денежную и бонусную скидки, - это корректировка налоговых
обязательств по НДС, которая производится согласно нормам первого
абзаца п. 4.5 Закона от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "О
налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС). Согласно
этим нормам какое-либо изменение суммы компенсации за продажу
товаров (работ, услуг) влечет за собой перерасчет суммы НДС,
начисленной в связи с такой продажей, в соответствии с изменением
базы налогообложения.
Такая корректировка никак не связана методологией отражения
скидок и производится только для того, чтобы выполнить
соответствующие налоговые правила, согласно которым корректировка
базы обложения НДС влечет за собой корректировку соответствующей
суммы НДС. Но это правило имеет свое исключение - в случае, когда
одна из сторон не является плательщиком НДС, нормы первого абзаца
п. 4.5 Закона об НДС не применяются. Покажем, что происходит в
этом случае на небольшом примере, использующем некоторые
показатели таблицы 1. Пример составлен с учетом того, что
договорные отношения сторон оформлены соответствующим образом, а
именно: цена, установленная продавцом, будет содержать фактическую
сумму НДС (без каких-либо корректировок), а покупатель -
неплательщик НДС согласен оплачивать товар по таким ценам.
Предположим, что покупатель не является плательщиком НДС,
тогда при предоставлении денежной скидки ему необходимо будет
уплатить продавцу 2808 грн. (для сравнения: покупатель -
плательщик НДС компенсирует 2794 грн.) с учетом суммы НДС
480 грн., которая не подлежит корректировке. Таким образом, такой
покупатель компенсирует продавцу всю первоначально начисленную
сумму НДС, и можно было бы говорить, что предоставление скидки
является для него выгодным, так как снижает итоговую цену товара.
Но...
Нормы второго абзаца п. 4.5 Закона об НДС можно назвать
защищающими интересы казны, но заметим, что такая защита выглядит
как дискриминация. Если бы не было таких норм, то по итогам
предоставления скидки неплательщику НДС налоговые обязательства по
НДС продавца составили бы 466 грн. (480 грн. - 14 грн.). Для
бюджета такое снижение налоговых обязательств продавца не может
быть компенсировано соответствующим увеличением налоговых
обязательств покупателя - неплательщика НДС за неимением таковых
вообще, но дело в том, что такой покупатель не имеет и права на
налоговый кредит. Следовательно, нормы второго абзаца п. 4.5
Закона об НДС фиксируют сумму первоначально начисленных
обязательств по НДС, которая остается неизменной. Получается, что
в случае предоставления скидок неплательщикам НДС наиболее
выгодным методом является метод нетто-продаж, позволяющий в
качестве базы для обложения НДС взять наименьшую (без учета
скидок), и тогда покупатель заплатит продавцу 2794 грн. В случае,
если скидка использована не будет, налоговые обязательства
продавца увеличиваться не будут и покупателю необходимо будет
заплатить 2866 грн., а не 2880 грн. К сожалению, метод
нетто-продаж не лишен недостатков, о которых будет сказано ниже.
Вопросы, которые касаются НДС, уже освещены - это
корректировка сумм налоговых обязательств по НДС, связанная с
изменением суммы компенсации за реализованные товары, которая
меняется в результате предоставления скидок. Для того чтобы в
последующем не было проблем с проверяющими из налоговых органов,
рекомендуем придерживаться следующих правил:
- отражать бонусные скидки методом брутто. Это позволит
выделять скидку в налоговой накладной отдельно в разделе IV по
стр. "Предоставлено покупателю: скидка (-)". Для рассмотренного
примера в гр. 6 будет показана сумма 300 грн., а в гр. 7 - сумма
60 грн.;
- подготовить расчеты корректировки стоимостных показателей к
налоговой накладной (приложение 2 к налоговой накладной) к каждой
налоговой накладной, оформленной на "льготный" товар. Сумма скидки
будет распределяться пропорционально доле стоимости каждой партии
"льготного" товара в суммарном "льготном" товарообороте. Для
рассмотренного примера будут составлены два расчета корректировки
стоимости к каждой из партий "льготного" товара с отражением
соответствующей части скидки (150 грн. = 300 грн.: 2) в гр. 7;
- в товарной накладной номенклатуру передаваемого товара
необходимо показать по номинальным (без скидки) ценам, а сумму
скидки выделить отдельной строкой.
В отношении валового дохода (ВД) и валовых расходов (ВР)
необходимо отметить, что согласно нормам п. 5.10 Закона
от 22.05.97г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) "О налогообложении прибыли
предприятий" (далее - Закон о налоге на прибыль) какое-либо
изменение суммы компенсации стоимости проданных товаров влечет за
собой соответствующий перерасчет валовых доходов и валовых
расходов у сторон купли-продажи, являющихся плательщиками налога
на прибыль. Отражение такого перерасчета в декларации по налогу
на прибыль чем-то напоминает отражение скидок в форме № 2.
Предположим, что стороны купли-продажи являются плательщиками
налога на прибыль. Если продавец на товары, проданные по цене
2400 грн. (без НДС), предоставил скидку 72 грн., то при заполнении
декларации по налогу на прибыль он отразит сумму 2400 грн. в стр.
01.1 "доходы от продажи товаров (работ, услуг)", а сумму скидки
72 грн. - в стр. 02.1 "изменение суммы компенсации стоимости
товаров (работ, услуг)" со знаком "-".
Покупатель в этом случае отразит сумму 2400 грн. в стр. 01.2
"прирост балансовой стоимости запасов", а сумму скидки 72 грн. - в
стр. 02.1 "изменение суммы компенсации стоимости товаров (работ,
услуг)" со знаком "-".
В рассмотренном выше примере проблем в налоговом учете не
будет, так как признание ВД, ВР и скидки происходит в одном и том
же отчетном (налоговом) периоде.
В контексте норм п. 5.9 Закона о налоге на прибыль особо
обращаем внимание на то, что скидки принципиально отличаются от
уценки запасов (см. рисунок). Следовательно, нормы предпоследнего
абзаца п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, относящиеся к уценке
(дооценке) запасов, в этом случае неприменимы. Это означает, что
скидки не приводят к появлению временных разниц между показателями
налогового и бухгалтерского учета. К примеру, уценка запасов в
бухгалтерском учете может привести к появлению временных разниц
между балансовой стоимостью уцененных запасов и их оценкой по
правилам налогового учета (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2003, № 11).
Проблемы, которые сопутствуют скидкам
Проблема, которой необходимо уделить внимание, - это проблема
обычных цен. Сразу отметим, что такая проблема касается случаев,
для которых соблюдение уровня обычных цен является обязательным
(подробнее об этом см. в статье "Трудно быть обычным" // "Налоги и
бухгалтерский учет", 2003, № 15). Чтобы избавиться от этой
проблемы, рекомендуем оформлять взаимоотношения сторон
купли-продажи таким образом, чтобы признание скидки подтверждалось
первичными документами, для чего рекомендуем использовать метод
брутто. Дело в том, что предоставление скидки производится на
определенных условиях, что делает "льготные" цены принципиально
отличными от обычных цен, следовательно, необходимо производить
отдельный контроль цен в обычных условиях и "льготных" цен. Таким
образом, напрямую сравнивать цены прайс-листа и цены с учетом
скидок нельзя!
Правильное оформление налоговых и товарных накладных,
прайс-листа - залог избавления, от проблемы обычных цен.
В заключение еще раз отметим, что предоставление скидок
покупателям - область для безграничного творчества продавцов,
поэтому схемы предоставления скидок, рассмотренные в статье, не
являются исключительными. Существуют и другие схемы, которые в
корне отличаются от рассмотренных и не требуют отражения в
бухгалтерском учете. Помните, что от организации системы
предоставления скидок зависит, приживется ли такая скидка на
практике.
Нетрудно было заметить, что на первый взгляд очевидная
привлекательность скидок для предприятий-покупателей зачастую
оборачивается "головной болью" для их бухгалтеров. Поэтому,
разрабатывая систему скидок, не забудьте и о проблемах учета,
тогда успех гарантирован.
{1} Нормы приказа ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 не обязывают продавца
в приложении 2 к налоговой накладной показывать корректировку
развернуто, в соответствии с номенклатурой проданного товара.
Отсюда следует, что продавец не обязан распределять сумму
скидки и соответствующий НДС между номенклатурой проданного
товара. Нормы п. 12 приказа № 165 предписывают отражать данные
в разрезе номенклатуры лишь в разделе I налоговой накладной.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№55/03, стр. 38
[10.07.2003]
Андрей Рындя
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------