Налоговая накладная: нюансы заполнения
------------------------------------------------------------------
Несмотря на то, что порядок заполнения налоговой накладной
бухгалтерами изучен достаточно хорошо, отдельные нюансы, связанные
с ее составлением, продолжают вызывать вопросы, о чем
свидетельствуют письма и звонки, поступающие в редакцию от наших
читателей. Рассмотрению этих нюансов и посвящена данная
публикация.
Налоговая накладная - основной документ
Прежде всего, напомним, что налоговая накладная в соответствии
с п.п. 7.2.3 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с изменениями
и дополнениями (далее - Закон об НДС), является отчетным налоговым
и одновременно расчетным документом, выписываемым продавцом на
каждую полную или частичную поставку товаров (работ, услуг). Это -
основной документ, данные которого используются продавцом при
заполнении Книги учета продажи товаров (работ, услуг), а
покупателем - при заполнении Книги учета приобретения товаров
(работ, услуг). В свою очередь, данные указанных Книг являются
основанием для заполнения декларации по НДС.
Кроме того, согласно п.п. 6.2 п. 6 Порядка заполнения
налоговой накладной, утвержденной приказом ГНАУ от 30.05.97 г.
№ 165 ( z0233-97 ), с изменениями и дополнениями (далее - Порядок
№ 165), налоговая накладная - это документ, дающий право
покупателю, зарегистрированному плательщиком НДС, на увеличение
своего налогового кредита на сумму НДС, уплаченную (начисленную) в
связи с приобретением товаров (работ, услуг).
Кем и в какой момент составляется налоговая накладная
Согласно п.п. 7.2.4 ст. 7 Закона об НДС и п. 2 Порядка № 165
налоговую накладную составляет лицо, зарегистрированное как
плательщик налога в налоговом органе и которому присвоен
индивидуальный налоговый номер плательщика налога на добавленную
стоимость.
Налоговая накладная составляется в двух экземплярах (оригинал
и копия) в момент возникновения налоговых обязательств продавца.
Напомним, что дата возникновения налоговых обязательств
определяется в соответствии с требованиями п. 7.3 ст. 7 Закона об
НДС. Обращаем внимание, что в случае осуществления продажи товаров
(работ, услуг), поставка которых имеет непрерывный или ритмичный
характер при постоянных связях с покупателем, такому покупателю
может быть выписана сводная налоговая накладная, исходя из
определенной в договоре периодичности оплаты поставленной
продукции (один раз в пять дней, один раз в десять дней и т. п.),
но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца.
При этом к сводной налоговой накладной обязательно должен быть
приложен реестр товарно-транспортных накладных или других
соответствующих сопроводительных документов, на основании которых
осуществлена поставка товаров (работ, услуг).
Оригинал налоговой накладной представляется покупателю по его
требованию, а копия остается у продавца товаров (работ, услуг).
Следует помнить, что если объем разовой продажи товаров
(работ, услуг) не превышает двадцати гривень, а также в случае
продажи транспортных билетов и выписки гостиничных счетов
налоговая накладная не составляется, при этом основанием для
увеличения суммы налогового кредита является товарный чек, другой
расчетный или платежный документ.
Заполнение налоговой накладной не является обязательным также
при продаже товаров (работ, услуг) за наличные конечному
потребителю (не являющемуся плательщиком НДС), о чем указано в
п.п. 8.4 п. 8 Порядка № 165. В этом случае отчетным документом
является чек.
Нюансы заполнения налоговой накладной
Нюанс первый. Приобретение товаров (работ, услуг) конечным
потребителем с оплатой через кассу банка с последующим
перечислением денежных средств на текущий счет продавца
Принимая во внимание норму, установленную п.п. 8.4 п. 8
Порядка № 165 относительно не заполнения налоговой накладной при
продаже товаров (работ, услуг) за наличные конечному потребителю
(не являющемуся плательщиком НДС), бухгалтеры задают вопрос:
обязан ли продавец заполнять налоговую накладную, если денежные
средства от продажи товаров (работ, услуг) вносятся покупателем -
конечным потребителем не в кассу продавца, а в кассу банка с
последующим перечислением на текущий счет такого продавца?
Чтобы ответить на данный вопрос, прежде всего, необходимо
определить, являются ли в рассматриваемой ситуации наличными
денежные средства, поступившие на текущий счет продавца товаров
(работ, услуг) от покупателя - конечного потребителя. С этой целью
следует обратиться к Положению о ведении кассовых операций в
национальной валюте в Украине, утвержденному постановлением
Правления НБУ от 19.02.2001 г. № 72 ( z0237-01 ), с изменениями и
дополнениями, в п. 2.7 которого указано, что если предприятия
(предприниматели) и физические лица осуществляют наличные расчеты
без открытия текущего счета путем внесения в учреждения банков
наличности для дальнейшего перечисления ее на счета других
предприятий (предпринимателей) или физических лиц, то такие
расчеты для плательщиков средств являются наличными, а для
получателей средств - безналичными.
Таким образом, для продавца товаров (работ, услуг) денежные
средства за товары (работы, услуги), поступившие от покупателя -
конечного потребителя на текущий счет, являются безналичными, из
чего следует, что такой продавец в момент возникновения налоговых
обязательств по НДС обязан составить налоговую накладную в двух
экземплярах с пометкой в оригинале "Продажа конечному
потребителю". При этом оба экземпляра налоговой накладной должны
храниться у продавца.
Нюанс второй. Наличие всех заполненных реквизитов в налоговой
накладной обязательно
Согласно п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС налоговая накладная,
представляемая покупателю, должна содержать указанные отдельными
строками:
а) порядковый номер налоговой накладной;
б) дату выписки налоговой накладной;
в) название юридического лица или фамилию, имя и отчество
лица, зарегистрированного как плательщик налога на добавленную
стоимость;
г) налоговый номер плательщика налога (продавца и покупателя);
д) месторасположение юридического лица или место налогового
адреса юридического лица, зарегистрированного как плательщик
налога на добавленную стоимость;
е) описание (номенклатуру) товаров (работ, услуг) и их
количество (объем, размер);
є) полное название получателя;
ж) цену продажи без учета налога;
з) ставку налога и соответствующую сумму налога в цифровом
значении;
и) общую сумму средств, подлежащих уплате с учетом налога.
Обращаем внимание, что отсутствие в налоговой накладной
какого-либо из перечисленных реквизитов лишает покупателя,
зарегистрированного как плательщик НДС, права на налоговый кредит,
поскольку такая налоговая накладная не отвечает требованиям Закона
об НДС. Это подтверждается Информационным письмом ВХСУ (далее -
письмо № 01-8/157 ( v_157600-02 ); см. "Налоги и бухгалтерский
учет", 2002, № 24).
Учитывая вышеизложенное, к заполнению налоговой накладной
продавцу необходимо подойти ответственно. Особенно же внимательным
при получении налоговой накладной следует быть покупателю,
поскольку именно он заинтересован в получении права на налоговый
кредит. Проверка правильности заполнения налоговой накладной
позволит ему в дальнейшем избежать различного рода недоразумений.
Если продавцом все же нарушены правила выписки налоговой
накладной, покупатель согласно п.п. 7.2.6 ст. 7 Закона об НДС
вправе обратиться до конца текущего налогового периода с
соответствующим заявлением в налоговый орган по-своему
местонахождению. К заявлению следует приложить копии товарных
чеков или других расчетных документов, свидетельствующих о
приобретении товаров (работ, услуг). Своевременно поданное
заявление является основанием для включения в налоговый кредит
суммы НДС, уплаченной в связи с приобретением товаров (работ,
услуг).
Нюанс третий. Заполнение налоговых накладных филиалами
В соответствии с абзацем вторым п. 2 Порядка № 165
зарегистрированный плательщик НДС, в состав которого входят
филиалы и другие структурные подразделения, не имеющие расчетного
счета, но при этом самостоятельно осуществляющие продажу товаров
(работ, услуг) и производящие расчеты с поставщиками и
потребителями, может делегировать филиалу или структурному
подразделению право выписки налоговых накладных. С этой целью
плательщик налога должен каждому филиалу или структурному
подразделению присвоить отдельный код (номер, шифр), о чем
письменно довести до сведения государственного налогового органа
по месту своей регистрации как плательщика НДС.
При составлении налоговой накладной филиалом может возникнуть
вопрос относительно заполнения таких ее реквизитов, как "Лицо
(плательщик налога) - продавец" и "Местонахождение продавца".
Обращаем внимание, что согласно разъяснениям ГНАУ (см.,
например, "Вестник налоговой службы Украины", 2003, № 22) при
заполнении налоговой накладной филиалом в разделе "Лицо
(плательщик налога) - продавец" должны указываться как название
головного предприятия, зарегистрированного в качестве плательщика
НДС, так и название филиала, который на основании предоставленного
ему права осуществляет составление налоговой накладной, в разделе
же "Местонахождение продавца" указывается адрес филиала (адрес
головного предприятия не указывается).
В аналогичном порядке должны заполняться и налоговые
накладные, составляемые предприятиями, осуществляющими продажу
товаров (работ, услуг) филиалам плательщика НДС. Но для того,
чтобы в налоговой накладной, выписываемой продавцом на имя филиала
(покупателя), в разделах "Лицо (плательщик налога) - покупатель" и
"Местонахождение покупателя" были указаны данные такого филиала,
необходимо письменно сообщить продавцу название и адрес этого
филиала.
Нюанс четвертый. Наличие на налоговой накладной печати
обязательно
Как было указано, право на увеличение суммы налогового кредита
по НДС покупателя - предприятия (частного предпринимателя),
зарегистрированного как плательщик НДС, должно быть подтверждено
налоговой накладной, заполненной в соответствии с требованиями,
установленными п. 7.2 ст. 7 Закона об НДС и Порядком № 165. Одним
из требований является наличие на налоговой накладной подписи
лица, уполномоченного плательщиком налога осуществлять продажу
товаров (работ, услуг), и печати такого плательщика налога. В
связи с этим для покупателя принципиальным является вопрос о том,
какой именно печатью должна скрепляться налоговая накладная.
Необходимо сказать, что ГНАУ, изложив свою позицию в письме
от 26.11.99 г. № 17621/7/16-1220-27 ( v7621225-99 ) (далее -
письмо № 17621), не предоставила налогоплательщикам выбора. В
данном письме, в частности, указано, что на основании положений
Инструкции о порядке выдачи министерствам и другим центральным
органам исполнительной власти, предприятиям, учреждениям,
организациям, хозяйственным объединениям и гражданам разрешений на
право открытия и функционирования штемпельно-граверных мастерских,
изготовления печатей и штампов, а также порядке выдачи разрешений
на оформление заказов, на изготовление печатей и штампов,
утвержденной приказом МВД Украины от 11.01.99 г. № 17
( z0264-99 ), с изменениями и дополнениями (далее - Инструкция
№ 17), предприятия, учреждения, организации, хозяйственные
объединения, субъекты предпринимательской деятельности,
объединения граждан, субъекты хозяйствования одной из других
организационных форм предпринимательства для скрепления налоговых
накладных должны использовать только основную каучуковую или
металлическую печать.
В то же время предприятиям, имеющим несколько структурных
подразделений (филиалов) в разных районах города и области или
значительную территориальную разветвленность (подразделения
(филиалы) расположены в разных регионах Украины), ГНАУ пошла
навстречу. При условии соблюдения норм Инструкции № 17, для
указанных предприятий налоговая администрация сочла возможным
изготовление отдельно для каждого филиала специальной печати "Для
налоговых накладных". Кроме установленных реквизитов такая печать
должна иметь отдельный номер, соответствующий номеру шифра или
кода филиала, название филиала, его идентификационный код и
индивидуальный налоговый номер плательщика НДС головного
предприятия, предоставившего филиалу право составления налоговых
накладных.
Таким образом, использование продавцом для скрепления
налоговой накладной печатей "Канцелярия", "Финансовый отдел", "Для
документов", "Для справок" или любых других (кроме основной печати
предприятия и изготовленной для каждого филиала специальной печати
"Для налоговых накладных"), а также использование печатей, на
которых отсутствует идентификационный код (номер) предприятия
(частного предпринимателя) - продавца, не дает права покупателю на
налоговый кредит.
Заметим, что со времени опубликования письма № 17621 позиция
ГНАУ по данному вопросу не изменилась, о чем свидетельствует
консультация ее специалистов (см. "Вестник налоговой службы
Украины", 2003, № 22).
Нюанс пятый. Получение покупателем налоговой накладной от
лица, не зарегистрированного в качестве плательщика НДС
Учитывая тот факт, что право на составление налоговой
накладной предоставлено лишь лицу, зарегистрированному в
установленном Законом об НДС порядке, заполнение ее другим лицом
приводит к недействительности налоговой накладной. При этом такая
налоговая накладная в соответствии с абзацем вторым п. 5 Порядка
№ 165 расценивается как фиктивная и, по мнению ВХСУ, высказанному
им в письме № 01-8/157, не дает права покупателю на отнесение сумм
НДС к налоговому кредиту.
Однако позиция по этому вопросу Госкомпредпринимательства,
изложенная в его письме от 27.03.2002 г. № 2-221/1761
( v1761563-02 ), иная. В данном письме, в частности, указано, что
Закон об НДС не обязывает покупателя проверять достоверность
указанных в налоговых накладных данных, в связи, с чем
ответственность за достоверность этих данных несет именно продавец
- плательщик НДС.
Госкомпредпринимательства считает вполне законным включение
покупателем в налоговый кредит сумм НДС, уплаченных в связи с
приобретением товаров (работ, услуг), при условии, что продавцом
выдана копия Свидетельства о регистрации плательщика налога на
добавленную стоимость.
В случае применения налоговым органом к покупателю финансовых
санкций за неправомерное включение в налоговый кредит сумм НДС,
такой покупатель, по мнению Госкомпредпринимательства, на
основании п.п. 5.2.2 ст. 5 Закона Украины "О порядке погашения
обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ), с изменениями и дополнениями, имеет право в
установленный данным Законом срок обратиться в контролирующий
орган с жалобой о пересмотре такого решения.
Как видим, отношение к рассматриваемой ситуации различных
ведомств неоднозначно, поэтому во избежание проблем
налогоплательщикам-покупателям можно порекомендовать осуществлять
сделки с уже известными, надежными партнерами, зарекомендовавшими
себя с положительной стороны, а от новых партнеров для
подстраховки желательно получить пакет документов, подтверждающих
их надлежащую государственную регистрацию, а также регистрацию в
качестве плательщиков НДС.
Нюанс шестой. Заполнение налоговых накладных при осуществлении
операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения
На основании п.п. 7.2.3 ст. 7 Закона об НДС и п. 9 Порядка
№ 165 для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость и
освобожденных от налогообложения, составляются отдельные
налоговые накладные. Другими словами, при одновременной продаже
одному покупателю товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС
и освобожденных от налогообложения, продавец составляет отдельные
налоговые накладные, т. е. заполнение в одной налоговой накладной
одновременно графы 7 "20%", графы 8 "0% (реализация на таможенной
территории Украины)", графы 9 "0% (экспорт)" и графы
10 "Освобождение от НДС (ст. 5)" не допускается.
Нюанс седьмой. Плательщик единого налога по ставке 10
процентов не имеет права на составление налоговой накладной
Статьей 3 Указа Президента Украины "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" в редакции от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 )
(далее - Указ) предусмотрено, что субъект предпринимательской
деятельности - юридическое лицо, перешедший на упрощенную систему
налогообложения, учета и отчетности, самостоятельно может выбрать
ставку единого налога, в частности - в размере 10 процентов суммы
выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), за
исключением акцизного сбора, в случае включения налога на
добавленную стоимость в состав единого налога.
Обращаем внимание, что слова "включения налога на добавленную
стоимость в состав единого налога" не означают, что плательщик
единого налога по ставке 10 процентов является плательщиком НДС,
хотя фактически НДС и уплачивается в бюджет в составе единого
налога. Напротив, статьей 6 Указа установлено, что субъект
предпринимательской деятельности, перешедший на уплату единого
налога по ставке 10 процентов, не является плательщиком НДС,
соответственно он не имеет права на начисление НДС, на налоговый
кредит, на составление налоговых накладных и выдачу их
покупателям. Такого мнения придерживается ВХСУ (см. письмо
№ 01-8/157) и мы считаем его вполне логичным.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№57/03, стр. 34
[17.07.2003]
Наталья Белова
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------