Закон о налоге с доходов физических лиц: что будет
------------------------------------------------------------------
С 01.01.2004 г. вступит в силу большинство положений Закона
Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.2003 г.
№ 889-IV ( 889-15 ). Данная публикация представлена в качестве
комментария к новому закону.
Сразу оговоримся, что Закон Украины "О налоге с доходов
физических лиц" от 22.05.2003 г. № 889-IV ( 889-15 ) (далее -
Закон) вступит в силу с 01.01.2004 г. на смену Декрету КМУ "О
подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92 ( 13-92 ), с
изменениями и дополнениями (далее - Декрет). Отдельные его статьи
вступят в силу позже.
Но уже сейчас, на наш взгляд, есть смысл ознакомиться с теми
изменениями, которые нас с вами ожидают в будущем в области
налогообложения доходов граждан.
Следует отметить, что наверняка до 01.01.2004 г. будет принято
множество законов и подзаконных актов, которые приведут в
соответствие положения действующей ныне законодательной базы с
положениями Закона, а также разъяснят порядок применения его
отдельных норм. Так что в будущем мы будем посвящать отдельные
публикации изучению более узких и специфических вопросов, а сейчас
ограничимся рассмотрением главных изменений.
Ставка налога с доходов физических лиц
В Законе установлена совершенно новая ставка налога с доходов
физических лиц.
С 01.01.2004 г. можно забыть о шкале ставок подоходного
налога. Будет введена основная ставка налога с доходов физических
лиц с 01.01.2004 г. до 31.12.2006 г. - 13 процентов, с
01.01.2007 г. - 15 процентов.
Вместе с тем хотелось бы заметить, что по отдельным видам
доходов (речь о которых пойдет ниже) ставка налога с доходов
физических лиц имеет другое значение.
Кроме шкалы ставок, бухгалтерам следует забыть и отдельную
ставку подоходного налога (20%), применяемую ныне к доходам не по
основному месту работы. С 01.01.2004 г. ставка налога с доходов
физических лиц (13%) будет применяться к заработной плате как
"основных" работников, так и совместителей.
Несколько слов хотелось бы сказать относительно срока уплаты
налога при выплате заработной платы работникам.
Согласно п.п. 8.1.2 ст. 8 Закона налог подлежит уплате
(перечислению) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода
единым платежным документом. Банки не имеют права принимать
платежные документы на выплату дохода, не предусматривающие уплату
(перечисление) данного налога в бюджет. Если налогооблагаемый
доход начисляется, но не выплачивается плательщику налога лицом,
которое его начисляет, то налог, подлежащий удержанию из такого
начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в бюджет в
сроки, установленные законом для месячного периода.
Таким образом, получается, что в случае если заработная плата
работнику начислена, но не выплачена, налог с доходов физических
лиц должен быть уплачен в течение 30 дней, следующих за отчетным
месяцем.
Налоговые социальные льготы
Рассматривая порядок налогообложения доходов физических лиц,
нельзя не сказать о льготах по подоходному налогу. В новом Законе
привычные нам льготы (ст. 6 Декрета) называются налоговыми
социальными льготами. Что же нового произойдет в сфере
предоставления налоговых социальных льгот?
С 01.01.2004 г. можно распрощаться с не облагаемым подоходным
налогом минимумом доходов граждан (17 грн.) при налогообложении
доходов.
В соответствии с п.п. 6.5.1 Закона налоговая социальная льгота
будет применяться к доходу, полученному плательщиком налога в
качестве заработной платы в течение отчетного налогового месяца,
если размер дохода не превышает суммы месячного минимального
прожиточного уровня для трудоспособного лица, установленного на 1
января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной
до ближайших 10 гривень. В настоящее время прожиточный минимум
составляет 365 грн. Соответственно, например, сегодня предельный
доход, по которому можно было бы применять налоговые льготы,
составляет - 510 грн.
Другими словами, только те граждане, которые имеют доход,
полученный в качестве заработной платы, меньше 510 гривень, имели
бы сегодня право претендовать на установленные в статье 6 Закона
налоговые социальные льготы. Если по состоянию на 01.01.2004 г.
минимальный прожиточный минимум на трудоспособное лицо изменится,
то, соответственно, изменится и "ограничитель" дохода, к которому
можно будет применить налоговую социальную льготу.
Кроме того, в соответствии с п.п. 6.3.3 ст. 6 Закона налоговая
социальная льгота не применяется к доходам физического лица -
субъекта предпринимательской деятельности, полученным от
предпринимательской деятельности.
Те счастливчики, доход которых не превышает указанной выше
величины, могут претендовать на одну из таких налоговых льгот:
1. В размере, равном одной минимальной заработной плате (в
расчете на месяц (с 01.01.2003 г. - 185 грн., а с 01.12.2003 г. -
237 грн.)), установленной законом на 1 января отчетного налогового
года, - для любого плательщика налога. При этом следует иметь в
виду, что размер данной льготы будет повышаться постепенно: в 2004
году - 30% суммы минимальной заработной платы, в 2005 году - 50%,
в 2006 - 80%, с 2007 и далее - 100%.
2. В размере, равном 150% указанной выше льготы, - для
плательщика налога, который:
- является одинокой матерью или одиноким отцом (опекуном,
попечителем), - в расчете на каждого ребенка в возрасте до 18 лет;
- содержит ребенка - инвалида I или II группы, - в расчете на
каждого такого ребенка;
- имеет троих и более детей в возрасте до 18 лет, - в расчете
на каждого ребенка;
- является вдовцом или вдовой;
- является лицом, отнесенным законом к I или II категории лиц,
пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы, включая лиц,
награжденных грамотами Президиума Верховной Рады УССР в связи с
участием в ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы;
- является учеником, студентом, аспирантом, ординатором,
адъюнктом, военнослужащим срочной службы;
- является инвалидом I или II группы, в том числе с детства;
- является лицом, которому присуждена пожизненная стипендия
как гражданину, подвергшемуся преследованиям за правозащитную
деятельность, включая журналистов.
3. В размере, равном 200% суммы льготы (см. 1), для
плательщиков налога, который является:
- Героем Украины, Героем Советского Союза или полным кавалером
ордена Славы или Трудовой Славы;
- участником боевых действий во время Второй мировой войны или
лицом, которое в то время работало в тылу и имеет соответствующие
государственные отличия;
- бывшим узником концлагерей, гетто и других мест
принудительного содержания во время Второй мировой войны или
лицом, признанным репрессированным или реабилитированным;
- лицом, которое было насильно вывезено с территории бывшего
СССР во время Второй мировой войны на территорию государств,
находившихся в состоянии войны с бывшим СССР или оккупированных
фашистской Германией и ее союзниками;
- лицом, находившимся на блокадной территории бывшего
Ленинграда (Санкт-Петербург, Российская Федерация) в период с 8
сентября 1941 года по 27 января 1944 года.
Как видим, в перечне льготников уже не фигурируют граждане,
пострадавшие от Чернобыльской катастрофы, отнесенные к III и IV
категории.
Что касается порядка применения налоговых социальных льгот, то
необходимо отметить, что в соответствии с Законом
налогоплательщики имеют право выбора места получения (применения)
налоговой социальной льготы.
Другими словами, работник имеет право претендовать на
налоговую социальную льготу по одному из мест работы (либо по
основному, либо не по основному месту).
Обращаем внимание, что привычный нам перерасчет, проводимый
налоговыми органами, в случае получения работником также
заработной платы не по месту основной работы, в условиях действия
Закона проводиться не будет.
Вместе с тем, по нашему мнению, по итогам 2003 года данный
перерасчет проводиться все же будет, так как доход работников
облагался в условиях действия Декрета, которым и предусмотрен
данный перерасчет.
Что же касается Закона, то им все же предусмотрено проведение
перерасчета налога.
Перерасчет налога будет проводиться на том месте работы, на
котором работник принял решение воспользоваться правом на
применение налоговой социальной льготой. Это перерасчет как раз и
обусловлен тем, что к доходам, получаемым на данном месте работы,
была применена налоговая социальная льгота.
Относительно заработной платы хотелось бы отметить еще один
момент.
Согласно п. 3.5 ст. 3 Закона "При начислении доходов в виде
заработной платы объект налогообложения определяется как
начисленная сумма такой заработной платы, уменьшенная на сумму
сбора в Пенсионный фонд Украины или взносов в фонды
общеобязательного государственного социального страхования,
которые в соответствии с законом взимаются за счет дохода наемного
лица".
На наш взгляд, союз "или" здесь указан ошибочно, и все же для
расчета налога с доходов физических лиц, начиная с 01.01.2004 г.,
объект налогообложения будет определяться за исключением всех
сборов (взносов), относящихся к так называемым удержаниям из
заработной платы.
Общий налогооблагаемый доход
Доходы в виде заработной платы входят в состав общего
месячного налогооблагаемого дохода. Поэтому несколько слов скажем
о нем.
Положениям об общем годовом налогооблагаемом доходе посвящена
статья 4 Закона.
Общий годовой налогооблагаемый доход состоит из суммы общих
месячных налогооблагаемых доходов отчетного года, а также
иностранных доходов, полученных в течение такого отчетного года.
Отметим, что в указанной статье имеются положения
относительно:
- доходов, которые включаются в состав общего месячного
налогооблагаемого дохода (п.п. 4.2 Закона);
- доходов, не включаемых в состав общего месячного или
годового налогооблагаемого дохода (п.п. 4.3 Закона).
Так, налогом с доходов физических лиц с 01.01.2004 г. будут
облагаться такие компенсационные выплаты, как выходное пособие и
компенсация заработной платы в связи с потерей ее части, связанной
с нарушением сроков ее выплаты.
Из состава не включаемых в налогооблагаемый доход исключены:
путевки за счет средств предприятий, любимая всеми материальная
помощь.
Вместе с тем радует, что в Законе четко прописана норма
относительно обучения работников предприятия.
Так, согласно п.п. 4.3.20 Закона в состав общего месячного или
годового налогооблагаемого дохода физического лица не включается
сумма, уплаченная работодателем в пользу учебных заведений в счет
компенсации стоимости подготовки или переподготовки плательщика
налога - наемного лица по профилю деятельности или общим
производственным потребностям такого работодателя, но не выше
размера суммы, определенной в п.п. 6.5.1 Закона (510 грн.), в
расчете на каждый полный или неполный месяц такого наемного лица.
Как видим, предприятия будут избавлены от необходимости
доказывания того, что обучение работника, например, на юридическом
факультете является общей производственной потребностью
работодателя.
Примечательно, что в Законе установлена ответственность
работника в случае невозврата в установленный срок выданных ему
под отчет сумм. Мало того, что указанная сумма при определенных
условиях будет включаться в налогооблагаемый доход работника, на
него еще будет налагаться штраф в размере 15% данной суммы.
Налоговый кредит
Законом введено новое понятие - "налоговый кредит".
Согласно п. 1.16 Закона налоговый кредит - сумма (стоимость)
расходов, понесенных плательщиком налога - резидентом в связи с
приобретением товаров (работ, услуг) у резидентов - физических или
юридических лиц в течение отчетного года (кроме расходов на уплату
налога на добавленную стоимость и акцизного сбора), на сумму
которых разрешается уменьшение суммы его общего годового
налогооблагаемого дохода, полученного по итогам такого отчетного
года, в случаях, определенных данным Законом.
Следует отметить, что Законом установлено ограничение на
начисление налогового кредита:
1) налоговый кредит может быть начислен исключительно
резидентом, имеющим индивидуальный идентификационный номер;
2) общая сумма начисленного налогового кредита не может
превышать суммы общего налогооблагаемого дохода плательщика
налога, полученного в течение отчетного года в качестве заработной
платы;
3) если плательщик налога не воспользовался правом на
начисление налогового кредита по итогам отчетного налогового года,
то такое право на следующие налоговые годы не переносится.
Плательщик налога имеет право на налоговый кредит по итогам
отчетного налогового года.
Основания для начисления налогового кредита с указанием
конкретных сумм отражаются плательщиком налога в годовой налоговой
декларации.
Следует иметь в виду, что в состав налогового кредита
включаются фактически понесенные расходы, подтвержденные
плательщиком налога документально, а именно: фискальным или
товарным чеком, кассовым ордером, товарной накладной, другими
расчетными документами или договором, идентифицирующим продавца
товаров (работ, услуг), и определяющими сумму таких расходов.
Указанные документы не направляются в налоговый орган, но подлежат
хранению плательщиком налога в течение срока, достаточного для
проведения налоговым органом налоговой проверки относительно
начисления такого налогового кредита.
Как видим, указанный механизм получения налогового кредита
будет побуждать налогоплательщиков подавать годовую налоговую
декларацию. Другими словами, именно в их интересах ее подать,
чтобы воспользоваться правом на налоговый кредит.
Хотелось бы обратить внимание на некоторые виды расходов,
которые можно включить в состав налогового кредита.
В состав налогового кредита включаются:
1) часть суммы процентов по ипотечному кредиту, уплаченных
плательщиком налога, рассчитываемую по определенным Законом
правилам. Заметим, что Закон Украины "Об ипотеке" от 05.06.2003 г.
№ 898-IV ( 898-15 ) вступит в силу с 01.01.2004 г. А право на
включение в состав налогового кредита части суммы процентов
по ипотечному кредиту возникнет у налогоплательщиков после
01.01.2005 г. (п.п. 22.1.1 ст. 22 Закона);
2) сумма денежных средств или стоимость имущества, переданных
плательщиком налога в виде пожертвований или благотворительных
взносов неприбыльным организациям, зарегистрированным в Украине, в
размере, превышающем два процента, но не более пяти процентов от
суммы его общего налогооблагаемого дохода такого отчетного года;
3) сумма денежных средств, уплаченных плательщиком налога в
пользу учебных заведений для компенсации стоимости средней
профессиональной или высшей формы обучения такого плательщика
налога, другого члена его семьи первой степени родства, но не
более суммы, определенной в п.п. 6.5.1 ст. 6 Закона (510 грн.), в
расчете за каждый полный или неполный месяц обучения в течение
отчетного налогового года.
Такие расходы включаются:
а) при обучении плательщика налога или другого члена его семьи
первой степени родства - в налоговый кредит одного из таких членов
по их выбору;
б) при обучении обоих супругов - отдельно в налоговый кредит
каждого в соответствии со стоимостью его обучения.
Для целей настоящего подпункта членами супружеской пары
считаются лица, состоящие в браке, зарегистрированном согласно
закону.
Членами семьи физического лица первой степени родства
считаются его родители и родители его мужа или жены, его муж или
жена, дети, как такого физического лица, так и его мужа или жены,
в том числе усыновленные ими дети.
Данная норма заинтересует тех физических лиц, которые либо
обучаются сами за свой счет, либо обучают своих родственников;
4) расходы на лечение налогоплательщика или членов его семьи;
5) расходы налогоплательщика на уплату за собственный счет
страховых взносов, страховых премий по договорам долгосрочного
страхования жизни и негосударственного пенсионного страхования как
такого налогоплательщика, так и членов его семьи первой степени
родства в определенной сумме;
6) суммы расходов налогоплательщика по:
- искусственному оплодотворению, независимо от того, состоит
он в браке с донором или нет;
- оплате стоимости государственных услуг, включая уплату
государственной пошлины, связанных с усыновлением ребенка;
7) до 1 января 2006 года в состав налогового кредита
налогоплательщика включаются денежные средства, внесенные таким
налогоплательщиком на его пенсионный счет, открытый в
уполномоченных холдинговой компанией "Киевгорстрой" банках.
Налогообложение других видов дохода
Как отмечено выше, с отдельных видов доходов налог взимается
по другой ставке.
Так, проценты по депозитам будут облагаться налогом с доходов
физических лиц по ставке 5%. Правда, облагаться налогом такой вид
дохода будет с 01.01.2005 г. Поэтому в 2004 году, равно как и
сейчас, проценты по депозитам облагаться не будут.
С 01.01.2004 г. с дивидендов будет удерживаться налог на
доходы по общей ставке налогообложения (т. е. 13% - до 1 января
2007 года и 15% - после указанной даты). Напомним, что сейчас
сумма дивидендов, полученных физическими лицами, не облагается
подоходным налогом.
Особое внимание хотелось бы уделить положениям, касающимся
обложения налогом с доходов от продажи имущества.
В настоящее время действует механизм, в соответствии с которым
при уплате госпошлины либо платы за совершение нотариальных
действий при нотариальном удостоверении договора купли-продажи
имущества, гражданин-продавец освобождается от уплаты подоходного
налога.
Со вступлением в силу Закона все существенно изменится.
С 01.01.2004 г. при продаже движимого имущества придется
уплатить налог по общей ставке 13% (с 1 января 2007 года - 15%).
В порядке исключения при продаже объекта движимого имущества в
виде легкового автомобиля, мотоцикла, мотороллера или моторной
(парусной) лодки продавец освобождается от уплаты данного вида
налога, при условии уплаты (перечисления) им суммы соответствующей
государственной пошлины в бюджет до или во время такой продажи.
Если один объект движимого имущества обменивается на другой
объект движимого имущества, то каждая из сторон договора мены
уплачивает 50% от суммы налога.
Что касается порядка налогообложения доходов граждан,
полученных от продажи недвижимого имущества, то отметим, что
положения ст. 11 Закона, касающиеся данного вопроса, вступают в
силу с 01.01.2005 г.
При этом порядок налогообложения доходов, полученных от
продажи объектов недвижимости, будет зависеть от:
- периода, в котором объект недвижимости приобретен в
собственность (до 01.01.2004 г. или после);
- площади продаваемого объекта недвижимости (до 100 квадратных
метров или более);
- какая по счету сделка купли-продажи совершена продавцом в
отчетном налоговом году.
Следует учесть, что и при обмене недвижимости будет
уплачиваться налог с доходов физических лиц. Его размер составит
50% для каждой стороны договора мены от суммы налога,
рассчитанного как для продажи такого объекта.
С 1 января 2005 года придется уплачивать налог с доходов,
полученных в виде наследства. При этом ставка налогообложения
будет зависеть от степени родства получателя с наследодателем и от
вида получаемого наследства.
Так, по минимальной ставке 0% облагаются налогом основные виды
наследства, полученные от супруга (супруги). Зато если наследство
получено от наследодателя-нерезидента, величина ставки налога
составит двойной размер общей ставки налогообложения (т. е. 26%, а
с 1 января 2007 года - 30%).
Налогообложение дохода, полученного налогоплательщиком в
качестве подарка (или в результате заключения договора дарения), с
01.01.2005 г. производится по рассмотренным выше правилам
налогообложения наследства.
Ответственность
Сразу отметим, что согласно п. 22.2 ст. 22 Закона до 1 января
2005 года налогоплательщики освобождаются от уплаты штрафных
санкций и пени (кроме налоговых агентов, к которым относятся
юридические и физические лица, обязанные начислять, удерживать и
уплачивать налог с доходов физических лиц в бюджет) по доходам,
полученным в 2004 году, но не освобождаются от обязанностей
своевременной уплаты налоговых обязательств.
Примечательно, что Законом установлена ответственность лиц за
неполный или несвоевременный возврат сумм излишне уплаченного
налога, в том числе в результате применения права на налоговый
кредит.
Лицом, несущим ответственность за неполный или несвоевременный
возврат суммы излишне уплаченного налога, в том числе в результате
применения права на налоговый кредит, является:
а) налоговый орган, нарушающий сроки представления расчета
такой суммы или занижающий его размер;
б) орган Государственного казначейства Украины, нарушающий
сроки такого возврата или занижающий его размер.
За неполный или несвоевременный возврат суммы излишне
уплаченного налога, в том числе в результате применения права на
налоговый кредит, в пользу налогоплательщика уплачиваются штрафы:
- если налогоплательщик не получает такую сумму в срок при
задержке до 30 календарных дней, следующих за последним днем
предельного срока ее выплаты, - в размере 10% от такой суммы;
- если налогоплательщик не получает такую сумму в срок при
задержке от 31 до 90 календарных дней, следующих за последним днем
предельного срока ее выплаты, - в размере 50% от такой суммы;
- если налогоплательщик не получает такую сумму в срок при
задержке от 91 календарного дня, следующего за последним днем
предельного срока ее выплаты, - в размере 100% от такой суммы.
Так что у налогоплательщиков есть шанс получить возврат суммы
налога вовремя, а если и не вовремя, так получить своего рода
"компенсацию" за такую задержку.
Частные предприниматели
В соответствии с Законом с 01.01.2004 г. Декрет утрачивает
силу, кроме раздела IV в части налогообложения доходов физических
лиц от занятия предпринимательской деятельностью, который и
действует до вступления в силу специального закона по вопросам
налогообложения физических лиц - субъектов предпринимательской
деятельности.
Судя по всему, к доходам от предпринимательской деятельности
таких частных предпринимателей будет применяться ставка,
установленная Законом, - 13% (15%).
Что касается "единоналожников" - физических лиц, то, на наш
взгляд, у них все останется по-старому. То есть они налог с
доходов физических лиц с доходов от предпринимательской
деятельности платить не будут.
Это основывается на том, что в п.п. 4.3.25 ст. 4 Закона
указано, что в налогооблагаемый доход налогоплательщика не
включается доход (прибыль), полученный самозанятым лицом (которым
является также и частный предприниматель) от осуществления им
предпринимательской или независимой профессиональной деятельности,
если такое лицо избрало специальную (упрощенную) систему
налогообложения такого дохода (прибыли) в соответствии с законом.
В заключение хотелось бы отметить, что в данной публикации мы
остановились только на основных положениях Закона. В дальнейшем с
учетом новых законодательных и нормативных документов мы еще не
раз вернемся к рассматриваемой теме.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№63/03, стр. 47
[07.08.2003]
Татьяна Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------