НДС и вывозная пошлина при экспорте в Россию
с последующим реэкспортом
------------------------------------------------------------------
Налоговой проверкой было установлено, что при отгрузке фирмой
X (Украина) семян подсолнечника в адрес фирмы V (Россия) в
нарушение требований Инструкции о порядке заполнения грузовой
таможенной декларации, утвержденной приказом Государственной
таможенной службы Украины от 09.07.97 г. № 307 ( z0443-97 ), были
внесены недостоверные сведения в графы 8 и 17 ГТД. Фактически,
отмечено в акте проверки, получателем товара является фирма 2
(Польша).
Как следовало из акта проверки, в результате недостоверного
заполнения граф 8,17 ГТД товары, вывезенные фирмой X (Украина) за
пределы таможенной территории Украины, не могут считаться
экспортированными в соответствии с требованиями подпункта 6.2.1
п. 6.2 ст. 6 Закона об НДС ( 168/97-ВР ). Допущенное нарушение
пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость", указано в акте, привело к занижению НДС.
С указанными в акте проверки выводами частично нельзя
согласиться на следующих основаниях. Определение термина "экспорт"
приведено в Законе Украины от 16.04.91 г. № 959-XII ( 959-12 )
"О внешнеэкономической деятельности" (далее - Закон о ВЭД) и
Положении о государственном экспортном контроле в Украине,
утвержденном Указом Президента Украины от 13.02.98 г. № 117/98
( 117/98 ).
В соответствии со статьей 1 Закона о ВЭД экспорт - это продажа
товаров украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности
иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с
оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров
через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров.
Согласно подпункту 6 п. 2 упомянутого выше Положения экспортом
является продажа или передача на других законных основаниях
контролируемых товаров иностранным субъектам хозяйственной
деятельности и их вывоз за таможенную границу Украины или без
него, включая реэкспорт товаров с таможенной территории Украины, в
том числе:
а) передача товаров в Украине посольству либо представителю
какого-либо юрлица иностранного государства, иностранцу или лицу
без гражданства;
б) передача в Украине или за пределами ее управления
(контроля) товаром юрлицу иностранного государства либо его
представителю или иностранцу, в том числе через средства связи;
в) предоставление услуг военного назначения за пределами
Украины юридическому либо физическому лицу иностранного
государства или лицу без гражданства;
г) фактическая отгрузка товаров в целях дальнейшей их передачи
или перемещения за пределы Украины.
Таким образом, экспорт предусматривает продажу товаров
украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности
иностранным субъектам хозяйственной деятельности, к тому же вывоз
этих товаров через таможенную границу Украины не является
обязательным. Следовательно, хозяйственная операция по передаче
украинским субъектом ВЭД товаров иностранному субъекту
хозяйствования на территории Украины с вывозом или без вывоза
подпадает под определение экспорта.
Согласно подпункту 3.1.3 п. 3.1 ст. 3 Закона Украины "О налоге
на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР )
(далее - Закон о НДС), к объектам налогообложения относятся
операции плательщиков налога по вывозу (пересылке) товаров за
пределы таможенной территории Украины. Подпунктом 6.2.1 п. 6.2
ст. 6 Закона о НДС предусмотрено, что при проведении операций по
продаже товаров, которые были вывезены (экспортированы)
плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины,
применяется нулевая ставка для исчисления НДС. Товары считаются
вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за пределы
таможенной территории Украины, если их вывоз (экспортирование)
удостоверен надлежащим образом оформленной ГТД.
В соответствии со статьей 46 Таможенного кодекса Украины
разработано Положение о грузовой таможенной декларации,
утвержденное постановлением КМУ от 09.06.97 г. № 574 ( 574-97-п )
(далее - Положение № 574). Указанное Положение определяет форму
грузовой таможенной декларации и устанавливает порядок ее
представления, оформления, использования.
Пунктом 2 Положения № 574 оговорено, что ГТД - это заявление,
которое содержит сведения о товарах и других предметах и
транспортных средствах и целях их перемещения через таможенную
границу Украины или об изменении таможенного режима относительно
этих товаров, а также информацию, необходимую для осуществления
таможенного контроля, таможенного оформления, таможенной
статистики, начисления таможенных платежей. То есть ГТД содержит
не только сведения о товарах, которые будут пересекать таможенную
границу Украины, но и заявление об изменении таможенного режима
относительно этих товаров.
В соответствии с пунктом 4 Положения № 574 таможенный орган не
принимает ГТД к оформлению в случае, если она подается без полного
комплекта документов, необходимых для осуществления таможенного
оформления товаров.
Пунктом 8 Положения № 574 предусмотрено, что ГТД считается
оформленной при наличии на всех ее листах личной номерной печати
инспектора таможни, осуществившего таможенное оформление товара.
Порядок заполнения граф грузовой таможенной декларации
установлен Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной
декларации, утвержденной приказом Государственной таможенной
службы от 09.07.97 г. № 307.
В целях усовершенствования организации таможенного контроля и
введения в таможнях единого порядка таможенного оформления товаров
и других предметов, согласно Таможенному кодексу Украины, а также
Положению № 574, разработана Типовая технология таможенного
контроля и таможенного оформления товаров и других предметов
от 30.12.98 г. № 828 ( z0032-99 ).
Типовой технологией оговорено, что принятие ГТД к оформлению
означает предварительную проверку сведений, указанных в ГТД, на
соответствие требованиям, определенным нормативными актами по
таможенным вопросам, и предоставленным коммерческим документам.
Коммерческие документы, указано в Типовой технологии, - это
документы, которые дают стоимостную, качественную и количественную
характеристику товаров.
В соответствии с Типовой технологией ГТД считается полностью
оформленной при наличии на всех ее листах личной номерной печати
инспектора таможни, осуществившего таможенное оформление товара.
Следовательно, если ГТД содержат оттиски личных номерных
печатей инспектора таможни, осуществившего таможенное оформление
товара, то, согласно Положению о грузовой таможенной декларации
от 09.06.97 г. № 574 и Типовой технологии таможенного контроля и
таможенного оформления товаров и других предметов от 30.12.98 г.
№ 828, эти декларации считаются полностью оформленными.
Грузовые таможенные декларации фирмой X (Украина) составлены в
соответствии с требованиями Положения о грузовой таможенной
декларации, утвержденного постановлением КМУ от 09.06.97 г. № 574,
а также Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной
декларации, утвержденной приказом Государственной таможенной
службы от 09.07.97 г. № 307.
В соответствии с данными графы 2 ГТД отправителем груза
является фирма X (Украина). Получателем товара, согласно графе 8
ГТД, определена фирма V (Россия). В графе 17 торговой страной
указана Россия, код которой поданным графы 17 "а" - "643" -
соответствует классификации, установленной приказом Гостаможкома
Украины от 16.02.95 г. № 57 ( v0057342-95 ) "О введении новых
классификаторов". Поставка товара осуществляется исходя из данных
графы 20 ГТД на условиях ФОБ - порт G, Украина. В пункте 4
графы 44 ГТД "Дополнительная информация/предоставленные документы"
указаны данные о соответствующем контракте.
Контрактом обусловлено, что Поставщик обязуется поставить и
передать в собственность Покупателя семена подсолнечника, а
Покупатель принимает на себя обязательство принять и оплатить
товар на условиях, предусмотренных настоящим контрактом.
Контрактом также предусмотрено, что поставка товара осуществляется
на условиях ФОБ - порт G, Украина ("Инкотермс" в редакции 1990г.),
при этом товар считается сданным Поставщиком и принятым
Покупателем по количеству, указанному в коносаменте.
Как видно, условия, предусмотренные в контрактах,
соответствуют требованиям раздела "ФОБ Франко-борт" (порт отгрузки
указан) ("Инкотермс" в редакции 1990 г). Доказательством поставки
товара и передачи всех рисков Покупателю, согласно пункту А.8
отмеченного раздела, является транспортный документ или
эквивалентное электронное сообщение.
Статьей 137 Кодекса торгового мореходства Украины
предусмотрено, что документом, являющимся доказательством приема
груза перевозчиком, служит коносамент, выдаваемый капитаном или
агентом перевозчика.
В качестве грузополучателя в коносаментах указано "ТО ORDER",
что в соответствии с нормой абзаца 6 части 1 статьи 138 КТМ
Украины соответствует ордерному виду коносамента, в соответствии с
которым получателем груза может быть любое третье лицо по "приказу
получателя".
Кроме коносаментов, отгрузка оформлена и другими требуемыми
документами, среди которых: манифесты, поручения на отгрузку
экспортных грузов, акты погрузки, грузовые планы и др. Манифесты
заверены именными штампами таможни с отметкой "Под таможенным
контролем", а также именными штампами соответствующих должностных
лиц таможни. В манифестах и поручениях портом доставки грузов
указан порт Q, Россия.
В соответствии с требованиями пункта 5.9 Правил таможенного
контроля над перемещением через таможенную границу Украины судов
заграничного плавания, утвержденных приказом Гостаможкома
от 29.06.95 г. № 283 ( z0217-95 ), наличие на манифестах штампа
"Под таможенным контролем. Экспорт" означает выпуск товаров за
таможенную границу Украины.
Таким образом, оформление грузовых таможенных деклараций и, в
частности, заполнение граф 8, 17 ГТД на товары, вывезенные фирмой
X (Украина) за пределы таможенной территории Украины,
соответствует требованиям, установленным действующим
законодательством Украины.
Как следует из акта проверки, на предприятии отсутствуют
данные бухгалтерского учета или иные документы, подтверждающие
факт поступления семян подсолнечника на склад покупателя фирмы V
(Россия) или в порт прибытия груза Q, Россия. В то же время
имеются документы, подтверждающие, что груз с семенами
подсолнечника получен фирмой Z (Польша).
В соответствии с подпунктом 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС
условием начисления НДС по нулевой ставке являются операции по
продаже товаров, которые были вывезены (экспортированы)
налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины.
Указанным подпунктом предусмотрено, что товары считаются
вывезенными (экспортированными) налогоплательщиком за пределы
таможенной территории Украины в случае, если их вывоз
(экспортирование) засвидетельствовано надлежащим образом
оформленной грузовой таможенной декларацией.
Следовательно, Закон о НДС не предусматривает каких-либо
ограничений для применения нулевой ставки к операциям по продаже
товаров, которые были вывезены (экспортированы) за пределы
таможенной территории Украины, в связи с их последующей
перепродажей (реэкспортом).
Таким образом, товары, вывезенные фирмой X (Украина) за
пределы таможенной территории Украины, являются экспортированными
в соответствии с требованиями пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закона
Украины "О налоге на добавленную стоимость".
В то же время налоговой проверкой не была исследована
обоснованность заполнения графы 36 ГТД "Преференция".
В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой
таможенной декларации от 09.07.97 г. № 307 цифровые коды
предусмотренных действующим законодательством налоговых льгот
указываются в графе 36 ГТД "Преференция".
Фактически в графе 36 ГТД указаны цифровые коды "81/00/00" и
"65/00/00".
Наличие значений "81" и "65" в первом элементе цифрового кода
означает наличие льгот при обложении товаров вывозной пошлиной. В
соответствии с Классификатором льгот в обложении товаров вывозной
пошлиной, утвержденным приказом ГТС Украины от 01.07.99 г.
№ 401 ( v0401342-99 ), код "81" освобождает от уплаты вывозной
(экспортной) пошлиной товары, вывозимые в рамках
межправительственных соглашений. Код "65" введен приказом ГТСУ
от 24.05.2000 г. № 300 ( z0349-00 ) и освобождает от уплаты
вывозной (экспортной) пошлиной товары, вывозимые в рамках
межправительственных соглашений Украины о свободной торговле со
странами СНГ и Балтии, Республикой Македония.
Сведения о начислении налогов и сборов, в соответствии с
Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации,
отражаются в графе 47 ГТД.
С целью унификации процедур таможенного оформления товаров,
ввозимых или вывозимых за пределы таможенной границы Украины
с применением льгот, приказом ГТС Украины от 22.12.1999 г.
№ 845 ( z0210-00 ) утвержден Порядок предоставления документов,
подтверждающих право субъектов предпринимательской деятельности на
пользование установленными действующим законодательством
налоговыми льготами во время таможенного оформления товаров и
других предметов, которые ввозятся на таможенную территорию
Украины или вывозятся с таможенной территории Украины.
Разделом 3 указанного выше Порядка предусмотрено условное
начисление сумм соответствующих платежей при таможенном оформлении
товаров с применением льгот в налогообложении и отражение их в
графе 47 ГТД. В данном случае в графе 47 условное начисление
проведено по коду 040. В соответствии с классификатором видов
налогов и сборов (Приложение № 1 к приказу ГТСУ от 09.07.97 г.
№ 307) код 040 обозначает пошлину на товары, которые вывозятся за
пределы Украины субъектами предпринимательской деятельности.
Примененная в ГТД ставка 23% к таможенной стоимости товара
соответствует ставке вывозной (экспортной) пошлины на семена
подсолнечника, дробленные или не дробленные, установленной Законом
Украины "О ставках вывозной (экспортной) пошлины на семена
некоторых видов масличных культур".
В соответствии с пунктом 2.1 Порядка предоставления
документов, подтверждающих право субъектов предпринимательской
деятельности на пользование установленными действующим
законодательством налоговыми льготами во время таможенного
оформления товаров и других предметов, которые ввозятся на
таможенную территорию Украины или вывозятся с таможенной
территории Украины, приказом ГТС Украины от 17.05.2000 г. № 285
( z0375-00 ) утвержден Перечень документов, необходимых для
применения налоговых льгот во время таможенного оформления
товаров, вывозимых за пределы таможенной территории Украины.
В данном Перечне указано, что для применения льгот по вывозу
товаров, в соответствии с межправительственными соглашениями
Украины со странами СНГ и Балтии, Республикой Македония о
свободной торговле, должны быть предоставлены документы,
подтверждающие выполнение условий межправительственного соглашения
Украины о свободной торговле.
В соответствии со статьей 1 Соглашения между Правительством
Украины и Правительством Российской Федерации о свободной торговле
от 24.06.93 г., введенного в действие с 21.02.94 г., ввозная
(вывозная) пошлина не применяется сторонами для товаров
происхождением с таможенной территории одной из стран и
предназначенных для таможенной территории другой страны. При этом
статьей 4 Соглашения предусмотрено, что стороны не допускают
реэкспорт товаров, по отношению к которым применены таможенные
льготы. Реэкспорт таких товаров, оговорено статьей, в третьи
страны может осуществляться только по письменному согласию и на
условиях, определенных уполномоченными на это органами страны,
которая является страной происхождения этих товаров. В случае
невыполнения этого положения валютная выручка от такого реэкспорта
должна быть возвращена в страну происхождения товаров.
Для целей указанной статьи под реэкспортом понимается вывоз
товаров, осуществляемый с таможенной территории Договорной Стороны
другой Договорной Стороне с целью экспорта в третью страну.
Таким образом, для применения льготного режима таможенного
оформления продажи товаров между предприятиями Украины и
Российской Федерации должны быть соблюдены три условия:
1. Товар должен быть подтвержден на предмет происхождения с
таможенной территории одной из стран.
2. Товар должен предназначаться для таможенной территории
другой страны.
3. Стороны должны исключить возможность реэкспорта товара или
его осуществление в рамках, оговоренных статьей 4 Соглашения.
В соответствии со статьей 153 Гражданского кодекса Украины
( 1540-06 ) договор считается заключенным, когда между сторонами
достигнуто соглашение по всем существенным условиям.
Так как указанные выше условия Соглашений о свободной торговле
между Украиной и Российской Федерацией являются существенными, то
они должны быть оговорены в заключаемых договорах субъектов
внешнеэкономической деятельности.
В противном случае такие договора не могут подпадать под
нормы, регулируемые Соглашением о свободной торговле между
Правительством Украины и Правительством Российской Федерации.
Фактически в контрактах, заключенных фирмой X (Украина) с фирмой V
(Россия) отсутствуют условия, оговаривающие исключение возможности
реэкспорта семян подсолнечника.
В соответствии со статьей 48 ГК Украины сделка, не
соответствующая требованиям закона, признается недействительной.
Так как в контрактах, заключенных фирмой X (Украина) с фирмой V
(Россия) не оговорены существенные условия, соответствующие
требованиям Соглашения между Правительством Украины и
Правительством Российской Федерации о свободной торговле, то нормы
указанного Соглашения не могут распространяться на эти контракты.
Определяя в контрактах поставку товара на условиях ФОБ порт G,
Украина, стороны также должны были обеспечить выполнение условий
Соглашения о свободной торговле между Украиной и Российской
Федерацией путем установления соответствующих требований к
оформлению отгрузочных документов.
В соответствии с разделом "Бортовой коносамент" части II
Международных правил интерпретации терминов "ИНКОТЕРМС" (редакция
1990 г.) коносамент выполняет три функции:
- служит доказательством поставки товара на борт судна;
- является подтверждением договора перевозки;
- означает переход права на товар, находящийся в пути, при
передаче документов на бумаге третьей стороне.
В соответствии с пунктом 6 ч. 1 ст. 138 КТМ Украины
перевозочные документы, исключающие возможность передачи товара
третьему лицу и, следовательно, выполнение условий Соглашения
между Украиной и Российской Федерацией и предоставление права на
применение таможенных льгот по экспортной пошлине, должны были
быть оформленными именным коносаментом.
В именном коносаменте указывается наименование получателя
груза.
Как отмечалось выше, в качестве перевозочного документа на
отгрузку семян подсолнечника в адрес фирмы у был оформлен ордерный
коносамент, предоставляющий возможность передачи права на товар,
находящийся в пути, при передаче документов на бумаге третьей
стороне.
Таким образом, при заключении контрактов на отгрузку фирмой X
(Украина) семян подсолнечника в адрес фирмы у (Россия) не были
предусмотрены обязанности сторон по выполнению условий Соглашения
между Украиной и Российской Федерацией, предоставляющих право на
применение таможенных льгот по экспортной пошлине.
Это означает, что оформление передачи права на товар ордерным
коносаментом, предоставляющим возможность передачи права на этот
товар третьему лицу в пути следования, не может являться
основанием для применения льготной преференции по вывозной
пошлине. Статьей 14 Закона Украины "О системе налогообложения"
( 1251-12 ) пошлина отнесена к составу общегосударственных налогов
и сборов. Ответственность за правильность исчисления,
своевременность уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) и
соблюдение законов о налогообложении, как предусмотрено статьей 11
данного Закона, несут плательщики налогов и сборов (обязательных
платежей).
Статьей 6 Закона Украины "О едином таможенном тарифе"
( 2097-12 ) установлено, что пошлина, которая взыскивается
таможней, представляет собой налог на товары и другие предметы,
перемещаемые через таможенную границу Украины. Согласно статье 4
данного Закона обложению пошлиной подлежат товары и другие
предметы, ввозимые на таможенную территорию Украины или вывозимые
за пределы таможенной территории Украины.
В соответствии со статьей 17 Закона Украины "О Едином
таможенном тарифе" таможенные сборы начисляются таможенным органом
Украины в соответствии с нормами указанного Закона и действующими
на день представления таможенной декларации ставками и вносятся в
государственный бюджет Украины. Статьей 25 Закона предусмотрено,
что пошлина, не уплаченная в результате каких-либо действий,
удерживается по распоряжению таможенных органов в бесспорном
порядке.
Пунктом 3.4 Типового положения о таможне Государственной
таможенной службы Украины предусмотрено, что таможня осуществляет
проверку ведомостей, заявленных в грузовой таможенной декларации
при таможенном оформлении товаров и других предметов, соответствия
наличных грузов и документов, необходимых для осуществления
таможенного контроля.
Пунктом 4 Порядка предоставления документов, подтверждающих
право субъектов предпринимательской деятельности на пользование
установленными действующим законодательством налоговыми льготами
во время таможенного оформления товаров и других предметов,
которые ввозятся на таможенную территорию Украины или вывозятся с
таможенной территории Украины, утвержденного приказом ГТС Украины
от 17.05.2000 г. № 285 ( z0375-00 ), обусловлено осуществление
контроля над использованием товаров, таможенное оформление которых
было осуществлено с применением льгот по налогообложению.
Юридическую ответственность за сведения, указанные в ГТД, в
соответствии с пунктом 5 Положения о грузовой таможенной
декларации, утвержденного постановлением Кабинета Министров
Украины от 09.06.97 г. № 574 ( 574-97-п ), несет декларант.
Порядок осуществления деятельности декларанта регламентирован
Положением о деятельности предприятий, осуществляющих
декларирование на основе договора, утвержденным приказом ГТС
Украины от 22.07.97 г. № 340 ( z0495-97 ).
Пунктом 2.3 отмеченного Положения оговорено, что при
осуществлении таможенного оформления предприятие, осуществляющее
декларирование на основе договора, выполняет обязанности и несет
ответственность в полном объеме как собственник (владелец),
который самостоятельно перемещает товары или другие предметы через
таможенную границу Украины. Пунктом 2.4 Положения уточняется, что
ответственность за уплату таможенных платежей во время таможенного
оформления несет собственник (владелец) или предприятие,
осуществляющее декларирование на основе договора, в соответствии с
заключенным договором об уплате таких платежей.
Договором, заключенным фирмой X (Украина) с декларантом,
оговорено, что последний готовит и обеспечивает правильность
заполнения всех необходимых отгрузочных документов (коносамент
(штурманская расписка), грузовой план, упаковочный лист и т.п.) по
инструкции, полученной от Заказчика на бумажном носителе.
Исходя из того, что в контрактах, заключенных фирмой X
(Украина) с фирмой У (Россия), не предусмотрено выполнение условий
Соглашения между Украиной и Российской Федерацией, то такая
инструкция является обязательной не только в силу выполнения
условий по договору транспортно-экспедиционного обслуживания, но и
в силу выполнения указанного Соглашения.
Подводя итоги изложенного, необходимо отметить, что при
заключении контрактов между фирмой X (Украина) и фирмой У (Россия)
не оговорено выполнение условий Соглашения между Украиной и
Российской Федерацией, предоставляющих право на применение
таможенных льгот по экспортной пошлине.
Кроме того, при оформлении коносаментов использована ордерная
форма, предоставляющая возможность передачи права на товар,
находящийся в пути, при передаче документов на бумаге, третьей
стороне.
Это, по-нашему мнению, предполагает необходимость уплаты
экспортной пошлины при экспорте указанных семян подсолнечника.
------------------------------------------------------------------
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины"
№15-16/03, стр. 18
[01.08.2003]
Виктор Олексюк
Директор ЧАФ "Приват-аудит"
------------------------------------------------------------------