Учет уценка товаров в розничной торговле
------------------------------------------------------------------
НОРМАТИВНАЯ БАЗА
- Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности" от 16 июля 1999 г. № 996-XIV ( 996-14 ) (далее - Закон
о бухучете).
- Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3
апреля 1997 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) (далее - Закон о НДС).
- Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции от 22 мая 1997 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее -
Закон о прибыли).
- Порядок составления декларации по налогу на прибыль
предприятия, утвержденный Приказом Государственной налоговой
администрации Украины от 29 марта 2003 г. № 143 ( z0271-03 )
(далее - Порядок № 143).
- Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета
активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций, утвержденная Приказом Министерства
финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 ( z0892-99 ) (далее -
Инструкция № 291).
- Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся
продукции из группы товаров широкого потребления, продукции
производственно-технического назначения и избыточных
товарно-материальных ценностей, утвержденное Приказом Министерства
экономики Украины и Министерства финансов Украины от 15 декабря
1999 г. № 149/300 ( z0921-99 ) (далее - Положение об уценке).
- Методические рекомендации по формированию состава расходов и
порядка их планирования в торговой деятельности, утвержденные
Приказом Министерства экономики и по вопросам европейской
интеграции Украины от 22 мая 2002 г. № 145 ( v0145569-02 ) (далее
- Методические рекомендации № 145).
- Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 "Объединение
предприятий", утвержденное Приказом Министерства финансов Украины
от 7 июля 1999 г. № 163 ( z0499-99 ) (далее - П(С)БУ 19).
- Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы",
утвержденное Приказом Министерства финансов Украины от 20 октября
1999 г. № 246 ( z0751-99 ) (далее - П(С)БУ "Запасы").
- Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы",
утвержденное Приказом Министерства финансов Украины от 31 декабря
1999 г. № 318 ( z0027-00 ) (далее - П(С)БУ "Расходы").
Вследствие изменений, внесенных в Закон о прибыли в
соответствии с Законом Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV
( 349-15 ), п. 5.9 ст. 5 изложен в новой редакции, что повлияло
на порядок отражения в налоговом учете уценок товаров. В
соответствии с обновленным п. 5.9 Закона о прибыли
налогоплательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой
стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг),
сырья, материалов (далее - запасов) на складах, в незаконченном
производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение
и улучшение (превращение, хранение) которых включаются в состав
валовых расходов согласно этому Закону (за исключением тех,
которые получены бесплатно). Если налогоплательщик принимает
решение об уценке (дооценке) запасов согласно правилам
бухгалтерского учета, то такая уценка (дооценка) с цепью
налогового учета не меняет балансовую стоимость запасов и валовые
доходы или валовые расходы такого налогоплательщика, связанные с
приобретением таких запасов. Если уценка не меняет в налоговом
учете балансовую стоимость запасов и валовые расходы, то и
налоговый кредит, право на который при приобретении этих запасов
возникло в соответствии с пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС, при
проведении уценки корректировать не требуется.
Таким образом, если в бухгалтерском учете при проведении
уценки уменьшается балансовая стоимость товаров, то в налоговом
учете такое уменьшение балансовой стоимости не должно отражаться
(это напоминает учет основных средств, когда один и тот же объект
имеет, как правило, различную балансовую стоимость в бухгалтерском
и налоговом учете).
Например, у предприятия на складе есть единица товара "А",
которая на начало отчетного периода отражена по дебету счета 281
"Товары на складе" и в балансе в строке 140 "Товары" по балансовой
(покупной) стоимости 1000 грн. В течение отчетного периода товар
"А" был уценен на 150 грн., и этот товар до конца периода так и
не был продан. Тогда в бухгалтерском учете на конец отчетного
периода по дебету счета 231 "Товары на складе" и в строке 140
баланса уже будет отражена новая балансовая (переоцененная)
стоимость товара "А" - 850 грн. = (1000 - 150). А вот в налоговом
учете проведенная уценка в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о
прибыли не должна изменить "налоговую балансовую стоимость" товара
"А". Поэтому в таблице 1 Приложения К1/1, которая составляется в
соответствии с Порядком № 143, как в графе 3 "На начало отчетного
периода", так и в графе 5 "На конец отчетного периода"
показывается балансовая (первичная) стоимость товара "А" до уценки
- 1000 грн. (несмотря на то, что в бухгалтерском учете балансовая
стоимость остатка товаров на конец периода составляет 850 грн.).
Если же уценено значительное количество товаров, и часть таких
товаров в течение отчетного квартала продана, а часть осталась на
складе и в магазине, то предприятию для правильного определения
прироста (убыли) запасов в налоговом учете следует вести точный
учет остатка уцененных товаров на конец квартала (чтобы правильно
отразить в таблице 1 Приложения К1/1 указанные товары по их
"налоговой балансовой стоимости").
Основными документами, которые регламентируют вопрос
стоимостной оценки товарных запасов и порядок осуществления их
уценки, является П(С)БУ "Запасы" и Положение об уценке. В
соответствии с п. 24 и п. 25 П(С)БУ "Запасы" товарные запасы
отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из
двух оценок - первоначальной стоимости или чистой стоимости
реализации. Запасы отражаются по чистой стоимости реализации, если
на дату баланса их цена снизилась или они испорчены, устарели или
иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую
выгоду.
Кроме этого, в соответствии с п. 1 Положения об уценке
предприятие может проводить уценку залежавшихся товаров широкого
потребления (не имеют сбыта более трех месяцев) и не пользуются
спросом у потребителей, а также таких товаров и продукции, которые
частично потеряли свое первичное качество. В п. 2 этого же
Положения отмечено, что уценка товаров проводится на торговых
предприятиях и в организациях всех форм собственности по мере
необходимости по решению руководителя (владельца) предприятия.
Таким образом, из изложенного можно сделать следующие выводы:
- во-первых, поскольку в соответствии с принципом
осмотрительности предприятия должны применять в бухгалтерском
учете методы оценки, которые должны предотвращать завышение оценки
активов (ст. 4 Закона о бухучете), а также предоставлять
пользователям для принятия решений полную, правдивую и
беспристрастную информацию (п. 1 ст. 3 Закона о бухучете), то
предприятие в соответствии с п. 25 П(С)БУ "Запасы" должно
осуществлять мероприятия, направленные на выявление товарных
запасов, чистая стоимость реализации которых на дату баланса
вследствие уценки, порчи, старения и т. п. стала меньшей чем их
первоначальная (балансовая) стоимость;
- во-вторых, в соответствии с Положением об уценке предприятие
может осуществлять уценку залежавшихся товаров или частично
утративших свое первоначальное качество не только на дату баланса,
но и на любую другую дату по мере необходимости по решению
руководителя (владельца) предприятия. При этом следует обратить
внимание на то, что в указанном Положении предусмотрено проводить
уценку только тех доброкачественных товаров, которые не имеют
сбыта больше 3-х месяцев (относительно товаров, которые потеряли
начальное качество, трехмесячное ограничение на проведение уценки
не установлено);
- в-третьих, в П(С)БУ "Запасы", в отличие от Положения об
уценке, не установлено трехмесячное ограничение относительно
проведения уценок для случая, когда чистая стоимость реализации
доброкачественных товаров вследствие снижения цен стала ниже их
первоначальной стоимости.
Рассмотрим основные организационные аспекты решения проблемы
уценки товаров.
В п. 3 Положения об уценке сказано, что для выявления товаров,
которые подлежат уценке, и проведения их уценки руководитель
(владелец) предприятия утверждает комиссию, в состав которой, как
правило, входят: заместитель руководителя предприятия
(председатель комиссии), главный бухгалтер, товаровед, экономист
по ценам и другие специалисты предприятия, осведомленные с
конъюнктурой и спросом на рынке. К тому же, как было сказано выше,
в соответствии с п. 24 и п. 25 П(С)БУ "Запасы" в финансовой
отчетности на дату баланса товары должны быть отражены по
наименьшей из двух оценок - первоначальной стоимости или чистой
стоимости реализации, которая требует проведения мониторинга
стоимости товаров на дату баланса.
Для осуществления мероприятий по выявлению на дату баланса
товарных запасов, которые потеряли первоначально ожидаемую
экономическую выгоду, можно сделать следующее:
1) утвердить приказом руководителя предприятия положение о
Комиссии по переоценкам. Одной из задач этой комиссии должно быть
осуществление оценки стоимости товарных запасов, которые находятся
на предприятии, и проведение в необходимых случаях их переоценок;
2) поручить специалистам, которые имеют соответствующую
квалификацию (товаровед, экономист по ценам или другие специалисты
предприятия, осведомленные с конъюнктурой и спросом на рынке),
проводить постоянный мониторинг стоимости товаров, которые
находятся на предприятии. Как источники информации о ценах на
товары могут быть использованы статистические данные, данные
прайс-листов, биржевых торгов, средств массовой информации и
т. п.;
3) утвердить периодичность проведения заседаний комиссии по
переоценкам (например, за один или несколько дней до окончания
месяца или квартала). По результатам заседания составляется
протокол, в котором на основании отчетов соответствующих
специалистов отражается их мнение об оценке стоимости товарных
запасов. Если стоимость товаров не снизилась, то такой протокол
может служить доказательством о том, что проведение уценки
является нецелесообразным и товары на дату баланса в учете и
отчетности отражены по надлежащей стоимости. В противном случае до
конца месяца (квартала) необходимо провести уценку товарных
запасов (а иногда и дооценку ранее уцененных запасов).
Рассмотрим, как в учете отразить продажную и балансовую
(переоцененную) стоимость товаров после проведения уценки.
При формировании продажной цены необходимо помнить, что в
соответствии с п. 7.1 ст. 7 Закона о НДС налог на добавленную
стоимость дополнительно начисляется на договорную (контрактную)
цену товаров.
Пример 1.
Исходные данные:
1. В магазине имеются в наличии 10 устаревших холодильников:
- продажная (контрактная) стоимость единицы без НДС - 2500
грн., кроме того НДС - 500 грн., всего 3000 грн.;
- себестоимость холодильника составляет 2100 грн.
2. Товары в учете отражены по продажной стоимости по дебету
счета субсчета 282 "Товары в торговле".
3. Наценка, которая относится к товарам, отражена по кредиту
субсчета 285 "Торговая наценка".
В результате проведенной работы членами комиссии по
переоценкам установлено, что в связи с моральным старением этой
модели холодильника в обычных условиях ведения торговой
деятельности его можно продать только по цене 1850 грн., кроме
того НДС - 370 грн., всего 2220 грн.
Таким образом, для целей ведения бухгалтерского учета считаем,
что вышеуказанная стоимость холодильника является его справедливой
стоимостью - суммой, по которой может быть осуществлен обмен
актива или оплата обязательства в результате операции между
осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 4
П(С)БУ 19). Однако для осуществления уценки товаров этой
информации недостаточно. Холодильник в балансе на отчетную дату
должен быть отражен не по ожидаемой цене реализации без учета НДС
- 1850 грн., а по чистой стоимости реализации. Для определения
чистой стоимости реализации в соответствии с п. 4 П(С)БУ "Запасы"
ожидаемую цену реализации необходимо уменьшить на сумму ожидаемых
расходов на реализацию товаров (величины определяются без учета
НДС).
|--------------------| |----------------| |-------------------|
| ЧИСТАЯ СТОИМОСТЬ | = | ОЖИДАЕМАЯ ЦЕНА | - | ОЖИДАЕМЫЕ ЗАТРАТЫ |
| РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ | | РЕАЛИЗАЦИИ | | НА РЕАЛИЗАЦИЮ |
|--------------------| |----------------| |-------------------|
В П(С)БУ "Запасы" не сказано, каким образом бухгалтер должен
определить сумму ожидаемых расходов на реализацию, которые
относятся к уцениваемым товарам. Поэтому на практике при
проведении уценок сумма ожидаемых расходов на реализацию
уцениваемых товаров комиссией, как правило, не определяется (т. е.
чистая стоимость реализации уцениваемых товаров равна их ожидаемой
цене реализации). Если же комиссия пытается следовать "букве"
П(С)БУ "Запасы", то для определения суммы ожидаемых расходов на
реализацию товаров целесообразно использовать приведенный в п. 19
П(С)БУ "Расходы" перечень расходов на сбыт, которые связаны с
реализацией (сбытом) товаров:
- расходы на ремонт тары;
- оплата труда и комиссионные вознаграждения продавцам,
торговым агентам и работникам подразделений, которые обеспечивают
сбыт;
- расходы на рекламу и исследование рынка (маркетинг);
- расходы на предпродажную подготовку товаров;
- расходы на командировку работников, занятых сбытом;
- расходы на содержание основных средств, других материальных
необоротных активов, связанных со сбытом продукции, товаров,
работ, услуг (операционная аренда, страхование, амортизация,
ремонт, отопление, освещение, охрана);
- расходы на транспортировку, перевалку и страхование товаров,
транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с
транспортировкой продукции (товаров) в соответствии с условиями
договора (базиса) поставки;
- расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- расходы на страхование предназначенных для дальнейшей
реализации товаров, которые хранятся на складе предприятия;
- расходы на транспортировку товаров между складами
подразделений (филиалов, представительств) предприятия;
- другие расходы, связанные со сбытом продукции, товаров,
работ, услуг.
В этом же пункте отмечено, что в состав расходов на сбыт в
торговых организациях включаются расходы обращения, за исключением
расходов, приведенных в пунктах 18, 20 и 27 этого П(С)БУ (это
соответственно административные, другие операционные и финансовые
расходы). Отметим, что более обстоятельно перечень расходов на
сбыт изложен в п. 24 раздела 4 Методических рекомендаций № 145.
В соответствии с Инструкцией № 291 для учета расходов,
связанных со сбытом (реализацией, продажей) товаров, предназначен
счет 93 "Расходы на сбыт". В розничной торговле сумму ожидаемых
расходов на реализацию товаров, которая относится к
соответствующей товарной единице, можно рассчитывать по среднему
проценту на основании фактических данных за прошлый месяц или
квартал.
Допустим, в нашем магазине объемы продажи товаров за прошлый
месяц по контрактной стоимости без учета НДС составили 400 тыс.
грн., кроме того НДС - 80 тыс. грн. За этот же месяц сумма
расходов на реализацию (сбыт) товаров, которая начислена в течение
месяца и списана в его конце на финансовый результат (оборот по
дебету субсчета 791 "Результат основной деятельности" в
корреспонденции с субсчетом 93 "Расходы на сбыт"), составила 12
тыс. грн. Отсюда можно определить, что расходы на реализацию
(сбыт) товаров в среднем составляют 3% от продажной стоимости
товаров (без учета НДС):
(12000 : 400000) х 100 = 3%.
Как было указано выше, комиссия установила, что справедливой
стоимостью каждого холодильника (без учета НДС) является
1850 грн., кроме того НДС - 370 грн., всего 2220 грн. Средний
процент расходов на реализацию (сбыт) товаров, фактически
сложившийся в магазине по результатам в прошлом месяце, составляет
3%, что в расчете на один холодильник составляет 55,5 грн.:
(1850 : 100) х 3 = 55,5 грн.
Если от ожидаемой цены продажи холодильника без учета НДС
(1850 грн.) отнять ожидаемые расходы на сбыт этого холодильника
(55,5 грн.), то мы определим чистую стоимость реализации одного
холодильника (или его будущую переоцененную (балансовую)
стоимость):
1850 - 55,5 = 1794,5 грн.
Для проведения уценки и отражения ее в учете необходимо
осуществить расчет, который отражает изменения в структуре цены
холодильника (см. табл. 1).
Таблица 1. Расчет изменений в структуре цены холодильника до и
после проведения уценки
|----------------------------------|---------------------------------------|-----------|
| До уценки | После уценки | Разница |
| (в расчете на единицу) | (в расчете на единицу) | |
|------------------------|---------|---------------------------|-----------|-----------|
| 1. Продажная стоимость |2500 грн.| 1. Продажная стоимость | 1850 грн.| -650 грн.|
| без НДС | | без НДС (определяется | | |
| | | комиссией на основании | | |
| | | цен, сложившихся на | | |
| | | рынке) | | |
|------------------------|---------|---------------------------|-----------|-----------|
| 2. Продажная стоимость |3000 грн.| 2. Продажная стоимость | 2220 грн.| -780 грн.|
| с НДС | | с НДС (определяется | | |
| | | комиссией на основании | | |
| | | цен, сложившихся на | | |
| | | рынке) | | |
|------------------------|---------|---------------------------|-----------|-----------|
| 3. Покупная |2100 грн.| 3. Переоцененная |1794,5 грн.|-305,5 грн.|
| (балансовая) стоимость | | (балансовая) стоимость | | |
| | | (она же чистая | | |
| | | стоимость | | |
| | | реализации, которая | | |
| | | определена как разница | | |
| | | между ожидаемой ценой | | |
| | | реализации одного | | |
| | | холодильника без учета | | |
| | | НДС и ожидаемыми | | |
| | | расходами его | | |
| | | реализацию): | | |
| | | 1850 - 55,5 = 1794,5 грн. | | |
|------------------------|---------|---------------------------|-----------|-----------|
| 4. Торговая наценка | 900 грн.| 4. Торговая наценка | 425,5 грн.|-474,5 грн.|
| (3000 - 21 00) = | | 2220 - 1794,5 = 425,5 грн.| | |
| = 900 грн. | | | | |
|------------------------|---------|---------------------------|-----------|-----------|
| 5. Сумма НДС в | 500 грн.| 5. Сумма НДС в продажной | 370 грн.| -130 грн.|
| продажной цене | | цене 2220 : 120 x 20 = | | |
| (3000 : 120) х 20 = | | = 370 грн. | | |
| = 500 грн. | | | | |
|------------------------|---------|---------------------------|-----------|-----------|
В п. 27 П(С)БУ "Запасы" предусмотрено, что сумма, на которую
первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их
реализации, списывается на расходы отчетного периода. Планом
счетов предусмотрено, что учет потерь, связанных с обесцениванием
запасов, ведется на субсчете 946 "Потери от обесценивания
запасов".
На основании расчета, приведенного в табл. 1, можно определить
источники, за счет которых уменьшится стоимость холодильника:
1) сумма уменьшения балансовой стоимости товара, которая
списывается на расходы отчетного периода, приведена в стр. 3 табл.
1, колонка "Разница" - 305,5 грн.
В учете на эту сумму осуществляется следующая запись:
- на сумму уменьшения покупной (балансовой) стоимости
холодильника
Дт 946 - Кт 282 - 305,5 грн.
"Потери от "Товары в
обесценивания торговле"
запасов"
2) сумма уменьшения цены холодильника, которая осуществляется
за счет уменьшения торговой наценки (см. стр. 4 табл. 1, колонка"
Разница" - 474,5 грн.), отражаем следующей записью:
- на сумму уменьшения торговой наценки
Дт 285 - Кт 282 - 474,5 грн.
"Торговая "Товары в
наценка" торговле"
Проверим правильность осуществленных записей.
Сумма уценки продажной цены холодильника с 3000 грн. до 2220
грн. должна равняться кредитовому обороту по счету 282 "Товары в
торговле" (305,5 грн. + 474,5 грн.):
3000 - 2220 = 780 = 305,5 + 474,5
На основании анализа данных о наличии товаров, которые
подлежат уценке, комиссия составляет перечни этих товаров. В
перечнях указываются полное название, количество, розничная цена
товара и т. п., а также предложения относительно размера уценки.
Перечни товаров, которые подлежат уценке, направляются на
рассмотрение руководителю (владельцу) предприятия для принятия
решения.
Особое внимание необходимо обратить на сумму возможной уценки.
Сумму уценки, которая ориентировочно рассчитана в перечнях
товаров, следует сравнить с возможными финансовыми источниками для
этой цели. Как предусмотрено п. 10 Положения об уценке, только
после определения величины средств (в разрезе их источников),
которые могут быть направлены на покрытие потерь от уценки
товаров, комиссия непосредственно начинает проведение уценки.
Данные об уцененных товарах записывают в опись-акт, который
составляется на предприятиях розничной торговли в каждом отделе
(секции), магазине или другой торговой единице в двух экземплярах
и подписывается членами комиссии, которая проводила уценку, а
также материально ответственными лицами. Если отдельные товары
уцениваются повторно, то в описях-актах указывается цена после
первой и второй уценки.
Материалы на уценку залежавшихся товаров и частично утративших
свое первоначальное качество (в необходимых случаях вместе с
письменными объяснениями материально ответственных лиц) должны
быть рассмотрены и утверждены руководителем (владельцем)
предприятия в двухдневный срок после их получения. Утвержденные
описи-акты передаются: первый экземпляр - бухгалтерской службе;
второй экземпляр - материально ответственному лицу.
В учете результаты уценки отражаются в том месяце, в котором
был составлен опись-акт уценки (п. 19 Положения об уценке).
Пример отражения суммы уценки 10 холодильников, которая была
осуществлена по состоянию на последний день отчетного квартала,
приведен в таблице 2.
Таблица 2. Отражение в учете уценки 10 холодильников
|---|------------------------|---------------------|----------------|
| № | Содержание записи | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
|п/п| |------|-------|------|--------|-------|
| | | Дебет| Кредит| Сумма| ВД | ВВ |
|---|------------------------|------|-------|------|--------|-------|
| 1 | Входящие остатки по | | | | | |
| | холодильникам (10 шт.) | | | | | |
| | на дату проведения | | | | | |
| | уценки: | | | | | |
| |------------------------|------|-------|------|--------|-------|
| | - по дебету субсчета | 282 | - | 30000| - | - |
| | 282 (продажная цена) | | | | | |
| |------------------------|------|-------|------|--------|-------|
| | - по кредиту субсчета | - | 285 | 9000| - | - |
| | 285 (торговая наценка) | | | | | |
|---|------------------------|------|-------|------|--------|-------|
| 2 | По результатам | | | | | |
| | проведенной уценки | | | | | |
| | товаров продажная | | | | | |
| | стоимость | | | | | |
| | холодильников | | | | | |
| | уменьшилась на | | | | | |
| | 7800 грн., при этом: | | | | | |
| |------------------------|------|-------|------|--------|-------|
| | а) списана на расходы | 946 | 282 | 3055| - | - |
| | отчетного периода сумма| | | | | |
| | уменьшения балансовой | | | | | |
| | стоимости товаров | | | | | |
| |------------------------|------|-------|------|--------|-------|
| | б) уменьшена цена | 285 | 282 | 4745| - | - |
| | холодильников за счет | | | | | |
| | части торговой наценки | | | | | |
|---|------------------------|------|-------|------|--------|-------|
| 3 | По окончании месяца | 791 | 946 | 3055| - | - |
| | сальдо с субсчета 946 | | | | | |
| | списывается на | | | | | |
| | финансовые результаты | | | | | |
|---|------------------------|------|-------|------|--------|-------|
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№31/03, стр. 43
[21.08.2003]
Борис Занько, Надежда Остапчук
------------------------------------------------------------------