Преобразование частного предприятия в ООО
------------------------------------------------------------------
Поводом к написанию данной публикации послужил следующий
вопрос читателя: собственник частного предприятия вместе с двумя
физическими лицами принял решение преобразовать его в общество с
ограниченной ответственностью. Указанное частное предприятие имеет
уставный фонд в размере 100 грн. и активы (денежные средства) на
сумму 3000 грн. Имеет ли право собственник ЧП внести эти денежные
средства (3000 грн.) в качестве взноса своей доли в уставный фонд
ООО, путем указания в протоколе собрания учредителей следующей
фразы: "Постановить переход права собственности на имущество от ЧП
к ООО, являющееся взносом собственника ЧП в уставный фонд ООО"?
Что такое частное предприятие?
Для того чтобы ответить на данный вопрос, нужно прежде всею
определиться с тем, что же такое частное предприятие. А для этого
следует обратиться к ст. 2 Закона Украины "О предприятиях в
Украине" от 27.03.91г. № 887-ХII ( 887-12 ) (далее - Закон № 887),
в котором указано, что в Украине, в частности, может действовать
частное предприятие, основанное на собственности физического лица.
Более детальная (хотя и недостаточно) характеристика частного
предприятия приведена в Классификации организационно-правовых форм
хозяйствования, утвержденной приказом Госстандарта Украины
от 22.11.94 г. № 288 ( vB288217-94 ). В этом документе частное
предприятие охарактеризовано как предприятие, основанное на
собственности отдельного гражданина Украины, с правом найма
рабочей силы {1}.
Таким образом, у частного предприятия может быть только один
собственник. Именно ему и принадлежит право управления таким
предприятием, получения соответствующей доли прибыли (100%) и
соответствующей доли активов (опять же 100%) в случае ликвидации
предприятия в соответствии с действующим законодательством.
Поскольку в вопросе речь идет о передаче имущества, следует
разобраться, кому же оно принадлежит - собственнику частного
предприятия или самому предприятию?
Кому принадлежит имущество?
Бытует мнение, что, мол, поскольку собственником частного
предприятия является одно физическое лицо, то и все активы
принадлежат этому лицу. В подтверждение такой позиции ее
сторонники ссылаются на некоторые положения Закона № 887, в
котором в отношении учредителя фигурирует фраза "собственник
имущества". Отсюда следует, заключают сторонники такого подхода,
что учредителю принадлежит не только предприятие, но и его
имущество.
Позволим себе не согласиться с подобной позицией. Прежде всего
отметим, что действующим законодательством такие операции, как
передача, продажа частного предприятия, его преобразование,
отдельно не определены. Именно это и порождает возникновение
различных мнений. В данной публикации представим наше видение
вопроса.
Согласно п. 1 ст. 10 Закона № 887 имущество предприятия
составляют основные фонды и оборотные средства, а также другие
ценности, стоимость которых отражается в самостоятельном балансе
предприятия. Имущество предприятия в соответствии с законами
Украины, уставом предприятия и заключенными соглашениями
принадлежит ему на праве собственности, полного хозяйственного
ведения или оперативного управления.
Кроме того, согласно ст. 7 Закона Украины "О собственности"
от 07.02.91 г. № 697-ХII ( 697-12) созданное собственником
юридическое лицо отвечает по своим обязательствам всем
закрепленным за ним имуществом, на которое согласно закону может
быть обращено взыскание по требованию кредиторов. Собственник не
отвечает по обязательствам созданных им юридических лиц, а они не
отвечают по обязательству собственника, кроме случаев,
предусмотренных закон законодательными актами Украины. Иными
словами, частное предприятие является полноценным предприятием с
правом юридического лица, создается и регистрируется как отдельный
субъект предпринимательской деятельности. Кстати, подтверждение
этому можно найти и в Законе Украины "О бухгалтерском учете и
финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-ХIV
( 996-14 ), которым установлен принцип автономности - "каждое
предприятие рассматривается как юридическое лицо, отделенное от
его собственников, в связи с чем личное имущество и обязательство
собственников не должны отражаться в финансовой отчетности
предприятия".
Отсюда можно сделать вывод, что то имущество (в нашем случае -
денежные средства), которое числится в балансе частного
предприятия, принадлежит именно ему, но не его собственнику
(учредителю). Последний, как мы уже упоминали выше, имеет право на
управление предприятием и получение прибыли. А это есть не что
иное, как корпоративные права. И здесь возникает вопрос: может ли
частное предприятие выступать в качестве эмитента корпоративных
прав? На наш взгляд, может. Это указано в п. 1.8 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге на прибыль). В нем под
корпоративными правами понимается право собственности на уставный
фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая
права на управление, получение соответствующей части прибыли
такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации
согласно действующему законодательству, независимо от того,
создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества,
предприятия, основанного на собственности одного юридического или
физического лица, или в других организационно-правовых формах.
Кто-то может возразить, что последняя (выделенная) фраза была
внесена в Закон о налоге на прибыль только в марте 2000 года
Законом Украины от 02.03.2000 г. № 1523-III ( 1523-14 ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 15), который вступил в
силу с 31.03.2000 г. А ведь множество частных предприятий
существовало и до этой даты. Как быть с ними? В частности, из
письма ГНАУ от 19.04.2000 г. № 5534/7/15-0117 ( v5534225-00 ) (см.
"Налоги и бухгалтерский учет", 2000, № 31) следует, что до
вступления в силу указанных изменений в Закон о налоге на прибыль
частное предприятие не могло эмитировать корпоративные права и
выплачивать дивиденды.
В противовес можем указать на письмо Комитета Верховной Рады
Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 09.12.99
г. № 06-10/847 ( v_847450-99 ) (см. "Налоги и бухгалтерский учет",
2000, № 11), которое касалось периода до внесения изменений в
п. 1.8 Закона о налоге на прибыль. В этом письме указывается, что
"физическое лицо - учредитель частного предприятия является
собственником 100-процентного капитала такого предприятия, включая
право на управление и получение соответствующей доли прибыли в
виде дивидендов". А дивиденды в Законе о налоге на прибыль в его
редакции, действующей на дату подписания письма, были определены
как платеж, производимый юридическим лицом в пользу собственников
(доверенных лиц собственника) корпоративных прав, эмитированных
таким юридическим лицом, в связи с распределением (части) его
прибыли. То есть Комитет в данном письме фактически указывает, что
частное предприятие являлось эмитентом корпоративных прав даже
тогда, когда в определении этого термина такие предприятия еще не
фигурировали. А теперь это выражено еще более рельефно, ведь в
определение термина "дивиденды" добавлено, что такой платеж
осуществляется юридическим лицом - эмитентом корпоративных прав.
Кстати, такая постановка вопроса говорит о том, что частные
предприятия должны не только уплачивать налог на дивиденды при их
выплате, но и имеют право не облагать налогом на прибыль
полученные в качестве взноса в уставный фонд денежные средства или
имущество от собственника такого предприятия на основании
п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль.
Уставный фонд частного предприятия
Что же касается самого уставного фонда частного предприятия,
то законодательно не определен не только минимальный его размер,
но и сроки его внесения, а это дает возможность его собственнику
определить и то и другое в уставе на собственное усмотрение. Если
же говорить о возможности регистрации частного предприятия без
уставного фонда, то, насколько нам известно, в настоящее время
местные органы исполнительной власти отказывают в подобной
регистрации, требуя обязательного его наличия (пусть и формально -
например, размер уставного фонда может быть заявлен в сумме
100 грн., а срок его формирования - 10 лет).
Подведем предварительные итоги: если учредитель желает внести
в уставный фонд ООО имущество, которое числится на балансе
частного предприятия, то сначала он должен получить это имущество
в свою собственность.
Преобразование и его налогообложение
Теперь относительно преобразования частного предприятия в ООО.
Законом № 887 установлено, что при преобразовании одного
предприятия в другое к только что возникшему предприятию переходят
все имущественные права и обязанности прежнего предприятия.
Преобразование является частным случаем реорганизации
предприятия. При преобразовании предприятие прекращает свою
деятельность в старой организационно-правовой форме и после
перерегистрации начинает действовать в новой форме. Таким образом,
по нашему мнению, имущество частного предприятия переходит к ООО в
порядке правопреемства. Причем такой переход ни к каким налоговым
последствиям приводить не должен (более подробно о проблемах
налогового учета при реорганизации предприятий см. "Разделение и
выделение предприятий" // "Налоги и бухгалтерский учет", 2001,
№ 24).
Если же в протоколе написать: "Постановить переход права
собственности на имущество от ЧП к ООО, являющееся взносом
собственника ЧП в уставный фонд ООО", то, на наш взгляд, это не
совсем корректно. Во-первых, для того чтобы внести имущество в
уставный фонд, учредитель должен иметь на него право
собственности. И только после этого собственник частного
предприятия может внести его в уставный фонд ООО. Во-вторых, если
речь идет о выплате дивидендов, то в такой ситуации необходимо
уплатить авансовый взнос налога на прибыль. В противном случае не
исключена возможность применения двухсотпроцентной штрафной
санкции согласно п.п. 17.1.9 ст. 17 Закона Украины "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ). В-третьих, согласно Положению о едином
государственном реестре предприятий и организаций Украины,
утвержденному постановлением Кабинета Министров Украины
от 22.01.96 г. № 118 ( 118-96-п ), при перерегистрации субъекта
хозяйственной деятельности, являющегося правопреемником прав и
имущественных обязательств своего предшественника, за ним
сохраняется идентификационный код предшественника. Эту фразу можно
понимать как то, что идентификационный код преобразованного
предприятия и преобразуемого предприятия будет один и тот же. Где
же здесь переход права собственности от частного предприятия к
ООО, если и то и другое фактически является одним и тем же
предприятием? Кстати, этот момент может послужить аргументом в
пользу того, что передача имущества от частного предприятия к ООО
ни к каким налоговым последствиям не приводит.
Что касается уставного фонда ООО, то он может быть сформирован
за счет уставного фонда частного предприятия и взносов новых
участников, т. е., на наш взгляд, более правильной была бы такая
фраза: "Уставный фонд частного предприятия считать частью
уставного фонда ООО". В таком случае уставный фонд частного
предприятия "вольется" в уставный фонд ООО. При этом считаем
целесообразным перед преобразованием увеличить уставный фонд
частного предприятия. Это, во-первых, уменьшит
юридическо-налоговые проблемы, связанные с передачей имущества, а
во-вторых, позволит избежать негативных финансовых последствий для
учредителя частного предприятия, о которых поговорим ниже.
Нелишне будет напомнить, что согласно п. 20 Положения о
государственной регистрации субъектов предпринимательской
деятельности, утвержденного постановлением Кабинета Министров
Украины от 25.05.98 г. № 740 ( 740-98-п ) (далее - положение
№ 740), при изменении организационно-правовой формы субъекта
предпринимательской деятельности в месячный срок с момента
наступления этих изменений необходимо представить документы для
перерегистрации с подтверждением опубликования информации об
изменениях в печатных средствах массовой информации.
Перерегистрация проводится в порядке, установленном для
государственной регистрации.
Орган государственной регистрации обязан в течение пяти
рабочих дней со дня перерегистрации субъекта предпринимательской
деятельности направить в орган государственной статистики и орган
налоговой службы копии регистрационной карточки с внесенными
изменениями, а в органы Пенсионного фонда и Фонда социального
страхования - информационное сообщение.
В случае перерегистрации оригиналы ранее выданного
свидетельства о государственной регистрации и учредительных
документов возвращаются в орган государственной регистрации.
Перерегистрироваться придется также в органах налоговой
службы, Пенсионного фонда, Фонда социального страхования от
несчастных случаев на производстве, Фонде социального страхования
по временной потере трудоспособности, Фонде общеобязательного
государственного социального страхования Украины на случай
безработицы. Кроме того, нужно будет заменить печати и штампы и
перезаключить договоры с банком.
Чтобы не попасть впросак
Нельзя не учитывать тот факт, что с того момента, как
предприятие будет преобразовано и другие участники {2} внесут свои
вклады, они будут иметь корпоративные права и, следовательно,
право на получение части имущества в случае ликвидации предприятия
или своего выхода. Поэтому, для того чтобы отношения между
участниками были паритетными, необходимо обратить внимание на
такой нюанс. Покажем его на примере.
Частное предприятие, имеющее уставный фонд в размере 100 грн.
и активы (денежные средства) в размере 3000 грн. (предположим,
разница между стоимостью активов и уставным фондом образовалась за
счет прибыли и учитывается на счете 44), преобразуется в ООО. При
этом новые участники (Б и В) делают взнос в уставный фонд в
размере 200 и 300 грн. (здесь мы преднамеренно уходим от
минимального размера уставного фонда в ООО, который сейчас
составляет 18500 грн., чтобы наш пример выглядел более просто и
наглядно, хотя при преобразовании указанный минимальный размер
соблюдать обязательно). Предположим, что другие операции ООО не
осуществляло и по истечении определенного периода времени
какой-либо участник решил выйти из общества. Не будем подробно
останавливаться на нюансах расчета причитающихся ему сумм (см.
статью "Выход участника из ООО: проблемы расчета выплачиваемых
сумм" // "Налоги и бухгалтерский учет", 2003, № 53), отметим лишь,
что получить он должен часть собственного капитала,
пропорциональную его доле в уставном фонде.
В табличной форме вышеизложенное выглядит следующим образом:
|-------------|-----------|----------|----------|---------|------------|
| Предприятие | Участники | Уставный | Нераспре-| Собст- | Сумма, |
| | | фонд, | деленная | венный | причитаю- |
| | | грн. | прибыль, | капитал,| щаяся к |
| | | | грн. | грн. | выплате |
| | | | | | в случае |
| | | | | | выхода, |
| | | | | | грн. |
|-------------|-----------|----------|----------|---------|------------|
| ЧП (до | А (доля | 100| 2900| 3000| 3000|
| преобразо- | 100%) | | | | |
| вания) | | | | | |
|-------------|-----------|----------|----------|---------|------------|
| | А | 100| | |3500 x 17% =|
| | (доля 17%)| | | |= 595 |
| |-----------|----------| | |------------|
| ООО (после | Б | 200| 2900| 3500|3500 x 33% =|
| преобразова-| (доля 33%)| | | |= 1155 |
| ния) |-----------|----------| | |------------|
| | В | 300| | |3500 x 50% =|
| | (доля 50%)| | | |= 1750 |
|-------------|-----------|----------|----------|---------|------------|
Как видим, в такой ситуации участники Б и В, внеся 200 и 300
грн. соответственно в уставный фонд, при выходе могут получить
суммы, гораздо большие, образованные за счет деятельности
предприятия до их вступления в общество! Вряд ли первый участник
будет доволен таким положением вещей.
Поэтому для него выгоднее, если перед преобразованием частного
предприятия он увеличит его уставный фонд путем реинвестирования
дивидендов. Причем ничто не мешает, на наш взгляд, применить в
данном случае нормы п.п. 7.8.5 ст. 7 Закона о налоге на прибыль, в
котором указано, что авансовый взнос не взимается в случае выплаты
дивидендов в виде акций (долей, паев), эмитированных (выпущенных)
предприятием, которое начисляет дивиденды, при условии, что такая
выплата никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех
акционеров (собственников) в уставном фонде предприятия-эмитента,
независимо от того, были такие акции (доли, паи) надлежащим
образом зарегистрированы (отражены в изменении к уставным
документам) или нет.
В этом подпункте указано о необязательной регистрации таких
изменений. Однако если в уставе частного предприятия не будет
отражено увеличение уставного фонда, доказать правомерность
неуплаты авансового взноса будет трудно. Да и вообще законность
увеличения уставного фонда, отраженного лишь в регистрах
бухгалтерского учета без должного отражения в уставе, вызывает
сомнения.
Бухгалтерский и налоговый учет
Отразим в бухгалтерском учете приведенный выше пример при том,
что учредитель частного предприятия осуществил реинвестицию, а
новые участники вносят в уставный фонд по 7750 грн.
|---|---------------------------------|--------|-----------------|
| № | Содержание операции | Сумма, | Бухгалтерский |
|п/п| | грн. | учет |
| | | |---------|-------|
| | | | Дт | Кт |
|---|---------------------------------|--------|---------|-------|
| 1 | Начислены дивиденды | 2900| 443 | 671 |
|---|---------------------------------|--------|---------|-------|
| 2 | Сумма дивидендов направлена на | 2900| 671 | 40 |
| | увеличение уставного фонда ЧП | | | |
|---|---------------------------------|--------|---------|-------|
| 3 | Отражено формирование уставного | 15500| 46/Б, В | 40 |
| | фонда ООО в сумме, превышающей | | | |
| | размер уставного фонда ЧП | 7750| 301, 311| 46/Б |
|---|---------------------------------|--------|---------|-------|
| 4 | Внесены новыми участниками | 7750| 301, 311| 46/В |
| | взносы в уставный фонд | | | |
|---|---------------------------------|--------|---------|-------|
Если же уставный фонд увеличен не был, а участники вносят
суммы в размере: А - 2230,8 грн. (за счет полученных от ЧП
дивидендов; напомним, что по условиям нашего примера ЧП на балансе
имеет только 3000 грн., т. е. средства ограничены, а при выплате
дивидендов нужно уплатить еще и авансовый взнос), Б - 8084,6 грн.,
В - 8084,6 грн., то корреспонденция счетов будет иметь вид:
|---|---------------------------------|--------|------------------|
| № | Содержание операции | Сумма, | Бухгалтерский |
|п/п| | грн. | учет |
| | | |----------|-------|
| | | | Дт | Кт |
|---|---------------------------------|--------|----------|-------|
| 1 | Отражено формирование уставного | 18400|46/А, Б, В| 40 |
| | фонда ООО в сумме, превышающей | | | |
| | размер уставного фонда ЧП | | | |
|---|---------------------------------|--------|----------|-------|
| 2 | Начислены дивиденды | 2230,8| 443 | 671 |
|---|---------------------------------|--------|----------|-------|
| 3 | Уплачен авансовый взнос по | 669,2| 641/Аванс| 311 |
| | налогу на прибыль | | | |
|---|---------------------------------|--------|----------|-------|
| 4 | Выплачены дивиденды | 2230,8| 671 | 301, |
| | | | | 311 |
|---|---------------------------------|--------|----------|-------|
| 5 | Внесены новыми участниками | 8084,6| 301, 311| 46/Б |
| | взносы в уставный фонд |--------|----------|-------|
| | | 8084,6| 301, 311| 46/В |
| | |--------|----------|-------|
| | | 2230,8| 301, 311| 46/А |
|---|---------------------------------|--------|----------|-------|
Как видим, второй вариант менее выгоден.
Налоговый учет операций с акциями и корпоративными правами
регламентирован п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. Однако согласно
последнему абзацу п.п. 7.6.1 нормы этого пункта не
распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или
других ценных бумаг, осуществляемые плательщиком налога, а также
по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога. В
нашей ситуации происходят как раз эти операции, следовательно,
операции с корпоративными правами в нашем случае не найдут
отражения в налоговом учете.
{1} В новом Хозяйственном кодексе Украины от 16.01.2003 г.
№ 436-IV частное предприятие определено несколько по-иному -
предприятие, действующее на основе частной собственности
одного или нескольких граждан, иностранцев, лиц без
гражданства и его (их) труда или с использованием наемного
труда. Частным является также предприятие, действующее на
основе частной собственности субъекта хозяйствования -
юридического лица.
{2} Напомним, что, по мнению Госкомпредпринимательства,
выраженному в письмах от 09.09.2002 г. № 5-281/5204 и
10.01.2003 г. № 2-222/126, в ООО целесообразно иметь как
минимум трех учредителей (участников).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№72/03, стр. 40
[08.09.2003]
Дмитрий Костюк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------