Оптимизация объекта налогообложения
при использовании нематериальных активов
------------------------------------------------------------------
Все большую популярность приобретает использование в
хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской
деятельности (юридических и физических лиц) нематериальных активов
(НМА). Это обуславливает интерес читателей к вопросам
налогообложения операций с ними. В публикации рассмотрены
различные хозяйственные ситуации с участием НМА и предложены
варианты оптимальной их организации с точки зрения
налогообложения.
Определение термина "нематериальный актив" дает Положение
(стандарт) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы",
утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г.
№ 242 ( z0750-99 ) (далее - П(С)БУ 8), согласно которому
"нематериальный актив - немонетарный актив, который не имеет
материальной формы, может быть идентифицирован и содержится
предприятием с целью использования в течение периода более одного
года (или одного операционного цикла, если он превышает один
год) для производства, торговли, административных целей или
предоставления в аренду другим лицам".
Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ) (далее - Закон о налоге
на прибыль) под нематериальным активом понимает объекты
интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также
другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном
действующим законодательством, объектом права собственности
плательщика налога (п. 1.2).
Как видим, одно и то же понятие в разных целях понимается
по-разному. Причем в основу содержания термина по П(С)БУ 8,
определяющему методологические принципы формирования в
бухгалтерском учете информации о нематериальных активах, положены
"немонетарность", отсутствие материальной формы и использование
актива в течение периода больше года.
Основу понятия нематериального актива, используемого в целях
налогообложения, составляет "интеллектуальность" объекта и право
собственности плательщика налога на такой актив.
В соответствии со статьей 2 Закона Украины "О собственности"
от 07.02.91г. № 697-XII ( 697-12 ) (далее - Закон о собственности)
право собственности - это урегулированные законом общественные
отношения по владению, пользованию и распоряжению имуществом.
Поэтому право собственности возникает в отношении объекта
собственности - имущества.
В частности, объектами права интеллектуальной собственности
являются произведения науки, литературы и искусства, открытия,
изобретения, полезные модели, промышленные образцы,
рационализаторские предложения, знаки для товаров и услуг,
результаты научно-исследовательских работ и другие результаты
интеллектуального труда.
Отношения по владению, пользованию и распоряжению указанными
объектами интеллектуальной собственности, а также другими
результатами интеллектуального труда регулируются специальными
законами Украины и другими нормативно-правовыми актами, в которых,
в частности, установлено, что право на пользование и распоряжение
объектом собственности подтверждается охранным документом
(патентом или свидетельством).
В частности, право собственности на изобретение (полезную
модель) подтверждается патентом, право собственности на знаки для
товаров и услуг - свидетельством.
Владелец патента или свидетельства имеет право дать любому
лицу разрешение (выдать лицензию) на использование объекта
интеллектуальной и промышленной собственности на основании
лицензионного договора в соответствии с которым пользователь
платит владельцу такой собственности определенное договором
вознаграждение (платеж, периодические платежи) за предоставленное
ему право пользования таким объектом собственности.
Таким образом, можно сделать вывод, что нематериальным активом
в налоговом учете будет считаться лишь тот объект, право
собственности на который, подтверждено соответствующим документом.
Данный материал, возможно, подскажет заинтересованным в работе
с нематериальными активами предприятиям и предпринимателям пути
оптимизации объекта налогообложения в свете действующих
законодательных норм.
Рассмотрим несколько вариантов использования НМА в реальной
хозяйственной ситуации и сравним преимущества и недостатки той или
иной модели оптимизации.
Хозяйственная ситуация (вариант 1)
1. Нематериальный актив (товарная марка, модель работы или
проч.) является собственностью физического лица - работника
предприятия.
2. Владелец предоставляет право пользования НМА предприятию на
условиях лицензионного договора за определенную плату (роялти).
Оптимальная модель решения хозяйственной ситуации с точки
зрения минимизации объекта налогообложения:
1) владельцем нематериального актива в данном случае может
быть физическое лицо - работник предприятия, но не связанное лицо;
2) владелец предоставляет право пользования НМА предприятию на
условиях лицензионного договора (согласно которому предоставляется
разрешение на использование объекта права интеллектуальной
собственности) за плату (роялти), которая должна быть не более
суммы амортизации НМА, определенной налоговым методом.
Обоснование такой модели, как наиболее оптимальной в данной
ситуации, базируется на рассмотрении налогообложения участников
такой сделки.
Порядок налогообложения физического лица - владельца НМА
Сумма оплаты за предоставление в пользование НМА, по сути,
является арендной платой, т. е. доходом, который облагается
подоходным налогом. При определении подоходного налога в
рассматриваемом варианте необходимо руководствоваться п.п. 5.4.1
Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом
Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21 апреля
1993 года № 12 ( z0064-93 ). В нем установлено, что выплаты в
пределах амортизации за износ оборудования, транспортных средств и
другого имущества, принадлежащего работнику, которое используется
для нужд предприятия, учреждения, организации или физического лица
- СПД, по месту работы являются компенсационными выплатами и не
включаются в состав совокупного налогооблагаемого дохода.
Таким образом, если размер платежей (роялти), выплачиваемых
работнику, не превышает сумму амортизации, то такая выплата не
облагается подоходным налогом. Если размер роялти будет превышать
величину амортизационных отчислений, то в состав совокупного
налогооблагаемого дохода работника включается сумма такого
превышения, которая облагается подоходным налогом в
общеустановленном порядке.
Для определения величины амортизации необходимо располагать
информацией о стоимости такого объекта НМА на активном рынке.
Вопрос можно решить путем проведения экспертной оценки, которая
сформирует реальную стоимость НМА на момент сдачи в аренду
(пользование). Поскольку размер компенсационной выплаты (роялти)
определяется в целях минимизации суммы налогооблагаемого дохода
работника, то при расчете величины амортизации НМА, на наш взгляд,
следует применять Закон о налоге на прибыль.
В соответствии с п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль для
амортизации нематериальных активов применяется линейный метод, по
которому каждый отдельный вид нематериального актива
амортизируется равными долями исходя из его первоначальной
стоимости с учетом индексации в соответствии с п.п. 8.3.3 статьи 8
Закона о налоге на прибыль в течение срока, который определяется
плательщиком налога самостоятельно исходя из срока полезного
использования таких нематериальных активов или срока деятельности
плательщика налога, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации.
Амортизационные отчисления осуществляются до достижения остаточной
стоимости нематериального актива нулевого значения.
Что касается порядка обложения социальными сборами (взносами)
и сбором в Пенсионный фонд, то поскольку сумма арендной платы не
входит в фонд оплаты труда, то она не является объектом для
начисления и удержания социальных взносов и начисления сбора в
Пенсионный фонд. Однако с суммы роялти, включаемой в совокупный
налогооблагаемый доход работника (в случае превышения выплат над
величиной амортизации), необходимо удержать подоходный налог и
сбор в Пенсионный фонд (1 или 2%).
Ответственность за удержание и перечисление подоходного налога
и сбора в Пенсионный фонд с суммы роялти возлагается на
предприятие, которое перечисляет подоходный налог и пенсионный
сбор одновременно с получением средств в банке для выплаты суммы
роялти работнику.
Рассмотрим порядок налогообложения на предприятии, получающем
право пользования НМА.
Лицензионный договор является одним из видов договоров, по
которому объект интеллектуальной собственности передается в
пользование за определенное вознаграждение (роялти). Пункт 1.30
Закона о налоге на прибыль дает следующее определение термину
роялти:
"роялти - платежи любого вида, полученные в качестве
вознаграждения за пользование или за предоставление права на
пользование каким-либо авторским правом на литературные
произведения, произведения искусства или науки, включая
компьютерные программы, другие записи на носителях информации,
видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки
для радио или телевизионного вещания; за приобретение любого
патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или
торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы,
процесса, права на информацию о промышленном, коммерческом или
научном опыте (ноу-хау).
Не считаются роялти платежи за получение объектов
собственности, определенных в части первой этого пункта, во
владение или распоряжение либо собственность лица или если
условия пользования такими объектами собственности
предоставляют право пользователю продать или произвести
отчуждение другим способом такого объекта собственности или
обнародовать (предать огласке) секретные чертежи, модели,
формулы, процессы, права на информацию относительно
промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за
исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение)
является обязательным согласно законодательству Украины".
Особый интерес вызывает содержание второго абзаца
процитированного пункта, где указано, что платежи за приведенные
выше объекты собственности не будут считаться роялти, если
произойдет "передача во владение или распоряжение либо
собственность лица..." С точки зрения терминов, определенных в
Законе о собственности, право собственности определяется триадой
правомочий, это - владение, использование и распоряжение
имуществом. В то же время такое определение в действующем
гражданско-правовом законодательстве не дает полного представления
о реальном содержании права собственности. Чтобы избежать этого
недостатка, исследователи постоянно дополняют существующую в
гражданском праве триаду различными уточнениями, которые в
основном определяют абсолютный характер права собственности,
подтверждают полное господство собственника над принадлежащей ему
вещью.
Право владения определяет возможность иметь имущество в своем
ведении, в сфере своего фактического хозяйственного влияния.
Право пользования - это юридически подтвержденная возможность
хозяйственного использования имущества и извлечение из него
полезных возможностей собственником или уполномоченными им лицами.
Право распоряжения - это юридически подтвержденная возможность
собственника решать судьбу имущества путем его отчуждения другим
лицам, смены его состояния и назначения.
Некоторые из перечисленных правомочий могут принадлежать и
другим лицам, которые не являются собственниками данного имущества
(в частности лицам, получившим имущество по договору аренды,
лицензионному договору). Но в отличие от этих лиц собственник
имеет монопольное право осуществлять полномочия. Это право
основано непосредственно на законе и существует независимо от воли
и власти других лиц.
Таким образом, комментируя содержание понятий "собственность"
и "право собственности", исследователи определяют следующую норму:
собственнику имущества принадлежит абсолютное право на свое
усмотрение владеть, пользоваться и распоряжаться своим имуществом.
Таково толкование прав собственника имущества с точки зрения
гражданского права. Налоговое законодательство не дает определения
терминов владения, распоряжения, пользования имуществом, по всей
видимости, предполагая применять эти понятия из гражданского
права.
Но если законодатель для целей налогового учета специально
выделил право владения и право распоряжения в самостоятельные
операции, то тогда сводится к нулю само понятие платежей типа
"роялти", так как в любой операции по передаче права на
пользование объектами интеллектуальной собственности содержится
элемент владения или распоряжения.
Хотелось бы надеяться, что в этой формулировке имелись в виду
платежи за приобретение исключительного права владения и
распоряжения, т. е. права собственности, тем более что далее по
тексту второго абзаца п. 1.30 статьи 1 Закона о налоге на прибыль
уточняется, что платежи за пользование объектами собственности,
предусматривающие для пользователя право продавать или отчуждать
такие объекты, роялти не являются.
В любом случае сторонам сделки необходимо при составлении
договора обратить особое внимание на тот факт, что лицензиат (в
данном случае - предприятие) не должен иметь права продать
полученный в пользование НМА или произвести его отчуждение иным
способом, или обнародовать (предать огласке) модели, формулы,
процессы, ноу-хау.
В соответствии с п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль роялти
относятся в состав валовых расходов налогоплательщика, в данном
случае - предприятия, которое их выплачивает. Таким образом,
затраты предприятия по изготовлению продукции (работ, услуг)
возрастут в связи с расходами по оплате роялти, что уменьшит
показатели рентабельности предприятия в финансовой отчетности. С
точки зрения налогообложения, валовые расходы, возникшие в
результате оплаты роялти, повлияют на снижение величины
налогооблагаемой прибыли предприятия.
Важно отметить, что "связанность" не имеет значения для
физического лица и очень не желательна для предприятия, так как
при проверке контролирующими органами может возникнуть
проблема "обычных цен".
Предприятию необходимо будет подтвердить величину роялти. В
противном случае контролирующие органы могут исключить из состава
валовых расходов часть затрат по оплате права пользования,
если "обычность цены" за использование аналогичного вида НМА на
активном рынке будет отличаться от установленной сторонами
договора стоимости.
В связи со вступлением в силу Закона от 20.02.2003 г.
№ 551-IV ( 551-15 ), который внес изменения в Декрет "О подоходном
налоге с граждан" ( 13-92 ), предприятию необходимо отразить
данные о начисленной и выплаченной сумме роялти такому работнику
и начисленном и удержанном подоходном налоге в Сведениях по форме
№ 8ДР с указанием кода платежа "06".
Преимущества данной модели состоят в следующем:
- в случае реорганизации или ликвидации предприятия физическое
лицо остается собственником НМА и может в дальнейшем использовать
его по своему усмотрению (передать в пользование другому
юридическому лицу, продать, обменять и т. д.);
- физическое лицо может стать гражданином другого государства
и передавать в пользование принадлежащий ему НМА резидентам
Украины за плату.
У нее есть и определенные недостатки:
- физическое лицо должно быть "дружественным" и не должно
формально принимать участие в руководстве предприятием, т. е. не
быть "связанным" с этим предприятием;
- необходимость экспертной оценки реальной стоимости НМА на
момент передачи его в пользование (предпочтительна высокая
стоимость НМА с целью увеличения величины амортизации,
следовательно, и роялти);
- невозможность повышать величину роялти выше величины
амортизации из-за увеличения объекта обложения подоходным налогом
дохода физического лица.
Приведем схему бухгалтерских проводок, отражающих
взаимоотношения предприятия и физического лица по лицензионному
договору.
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| № | Содержание операции | Дт | Кт | ВД | ВР |
|п/п| | | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| 1 | Подписан акт о сумме роялти за | 92, | 685 | | + |
| | предоставление права | 93 | | | |
| | пользования НМА | | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| 2 | Удержан подоходный налог с | 685 | 641 | | |
| | суммы роялти, которая подлежит | | | | |
| | налогообложению | | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| 3 | Удержан сбор в Пенсионный фонд | 685 | 651 | | |
| | (1 или 2%) | | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| 4 | Уплачена сумма роялти | 685 | 301 | | |
| | физическому лицу | | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
Хозяйственная ситуация (вариант 2)
1. Нематериальный актив (товарная марка, модель работы или
проч.) является собственностью физических(-ого) лиц(-а) -
субъектов предпринимательской деятельности, находящихся на
упрощенной системе налогообложения.
2. Владелыды(-ец) предоставляют право пользования НМА
предприятию на условиях лицензионного договора за определенную
плату (роялти).
Оптимальная модель решения хозяйственной ситуации с точки
зрения минимизации объекта налогообложения может выглядеть
следующим образом:
1. Владельцем(-ами) нематериального актива в данном случае
может быть физическое(-ие) лицо(-а) - СПД, находящееся на
упрощенной системе налогообложения, но не связанное(-ые) лицо(-а)
в определении Закона о налоге на прибыль (п. 1.26).
2. Владельцы(-ец) предоставляют(-ет) право пользования НМА
предприятию на условиях лицензионного договора за плату (роялти).
Рассмотрим порядок налогообложения физического лица - субъекта
предпринимательской деятельности, владельца НМА.
Как уже отмечалось, сумма оплаты за предоставление в
пользование НМА является арендной платой, т. е. доходом, который
подлежит обложению подоходным налогом. При удержании подоходного
налога в рассматриваемом варианте необходимо руководствоваться
п. 6 Указа Президента Украины "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" от 03.07.98 г. № 727/98 ( 727/98 ) (далее -
Указ), в соответствии с которым предприниматель (СПД),
находящийся на упрощенной системе налогообложения, не является
плательщиком подоходного налога. При этом доходы, полученные от
осуществления предпринимательской деятельности, которые облагаются
единым налогом, не включаются в совокупный налогооблагаемый доход
по итогам отчетного года, а уплаченная сумма единого налога
является окончательной и не включается в перерасчет общих
налоговых обязательств предпринимателя.
Амортизация за износ НМА в данном случае не имеет
практического значения, так как чистый доход (т. е. разница между
выручкой и расходами) при упрощенной системе налогообложения не
подсчитывается. Здесь важно, чтобы объем выручки от реализации
товаров (работ, услуг) за год, который определяется как фактически
полученные денежные средства наличными или на расчетный счет
предпринимателя, не превышал бы 500 тыс. грн.
Что касается порядка обложения социальными взносами (сборами)
и сбором в Пенсионный фонд, то в соответствии с тем же п. 6 Указа
предприниматель, находящийся на упрощенной системе
налогообложения, не является плательщиком этих сборов.
Порядок налогообложения предприятия при применении данной
модели хозяйственных взаимоотношений аналогичен порядку,
рассмотренному в варианте № 1.
Преимущества данной модели состоят в следующем:
- в случае реорганизации или ликвидации предприятия физическое
лицо - СПД остается собственником НМА и может в дальнейшем
использовать его по своему усмотрению (передать в пользование
иному юридическому лицу, продать, обменять и т. д.);
- отсутствует необходимость соотношения фактической стоимости
НМА и величины роялти (т. е. нет необходимости делать экспертную
оценку НМА с целью наиболее эффективного налогообложения доходов
физического лица - СПД);
- возможность привлечения ряда предпринимателей - совладельцев
НМА, если планируемая величина роялти будет выше максимально
допустимой дли одного предпринимателя.
Среди недостатков могут быть названы следующие:
- физическое лицо должно быть "дружественным" и не должно
формально принимать участие в руководстве предприятием, т. е. не
быть "связанным" с этим предприятием;
- необходимость соблюдения объема выручки в течение отчетного
года в пределах 500 тыс. грн.
Приведем схему бухгалтерских проводок, отражающих
взаимоотношения предприятия и физического лица - предпринимателя
по лицензионному договору.
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| № | Содержание операции | Дт | Кт | ВД | ВР |
|п/п| | | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| 1 | Подписан акт о сумме роялти за | 92, | 685 | | + |
| | предоставление права | 93 | | | |
| | пользования НМА | | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| 2 | Уплачена сумма роялти | 685 | 301 | | |
| | предпринимателю | | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
Хозяйственная ситуация (вариант 3)
1. Нематериальный актив (товарная марка, модель работы и
проч.) является собственностью юридического лица - предприятия.
2. Владелец предоставляет право пользования НМА
предприятиям-дилерам.
Оптимальной с точки зрения минимизации объекта налогообложения
будет такая модель решения хозяйственной ситуации:
1. Владельцем НМА может быть предприятие, находящееся на общей
системе налогообложения.
2. Владелец предоставляет право пользования НМА
предприятию-дилеру на условиях лицензионного договора.
Рассмотрим налогообложение предприятия - владельца НМА.
При оптимизации налогообложения данной хозяйственной операции
нужно подчеркнуть, что использование предприятий-"единоналожников"
в данной модели ограничивается:
во-первых, величиной предполагаемых доходов от реализации (не
более 1 млн грн. в год);
во-вторых, начислением 10% или 6% ставки единого налога от
всей суммы роялти, без учета расходов по приобретению или
изготовлению нематериального актива;
в-третьих, невозможностью расчета за пользование НМА иными
средствами, нежели денежные. Поэтому предлагаем в данной модели
использовать предприятие, находящееся на общей системе
налогообложения.
В первую очередь обратим внимание на то, что предприятие -
владелец НМА в соответствии с п.п. 8.3.9 Закона о налоге на
прибыль амортизирует нематериальный актив, тем самым уменьшая
прибыль в пределах норм амортизационных отчислений. Определение
срока полезного использования НМА предприятие осуществляет
самостоятельно и, по сути, может планировать величину
амортизационных отчислений в периоде. Это существенно, так как
величину роялти по лицензионным договорам можно сопоставить с
величиной амортизационных отчислений и оптимизировать
налогообложение данной хозяйственной операции.
При составлении лицензионного договора с
предприятиями-дилерами следует обратить особое внимание на тот
факт, что лицензиаты (в данном случае - дилеры) не должны иметь
права продать полученный в пользование НМА или произвести его
отчуждение иным способом. В противном случае платежи по
использованию НМА контролирующими органами не будут признаны как
роялти.
Это важно для предприятия - владельца НМА с точки зрения
обложения НДС операций по использованию НМА, а именно: если
платежи за использование нематериального актива
предприятиями-дилерами являются роялти, то в соответствии с
п.п. 3.2.7 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) выплаты роялти в денежной
форме или в форме ценных бумаг (корпоративных прав) не являются
объектом для обложения НДС.
Таким образом, при реализации продукции дилерам необходимо
разграничивать взаимоотношения по договорам реализации готовой
продукции (работ, услуг) и по лицензионным договорам, с целью
исключения из объекта обложения НДС суммы роялти.
В соответствии с п.п. 4.1.4 Закона о налоге на прибыль роялти
включаются в состав валовых доходов предприятия-владельца,
предоставляющего право пользования НМА дилерам.
Рассмотрим налогообложение предприятия-дилера.
В соответствии с п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль роялти
относятся в состав валовых расходов налогоплательщика, в данном
случае - дилеров, которые их выплачивают, независимо от того,
привели ли операции по использованию нематериального актива
(товарного знака, марки, ноу-хау и проч.) к увеличению дохода
такого предприятия.
Существенным является и тот факт, что затраты на приобретение
права пользования нематериальным активом не увеличивают
себестоимость производимой продукции или стоимость приобретенных
товаров. Следовательно, при корректировке валовых расходов по
приобретению запасов в соответствии с положениями п. 5.9 Закона о
налоге на прибыль балансовая стоимость товаров, продукции и прочих
материалов не изменится.
Таким образом, затраты по приобретению права пользования НМА
по первому из событий (факту предоставления такого права или
оплате такого права) увеличат валовые расходы предприятия-дилера.
Преимущества данной модели:
- возможность планирования величины амортизации
нематериального актива в налоговом периоде и, как следствие,
оптимизация величины роялти с целью налогообложения у предприятия
- владельца НМА;
- применение льготы по обложению НДС величины роялти;
- увеличение валовых расходов у предприятия, приобретающего
право пользования НМА. Недостатки данной модели:
- существенные ограничения в использовании
предприятий-"единоналожников", в зависимости от конкретной
хозяйственной ситуации.
Приведем схему бухгалтерских проводок, отражающих
взаимоотношения предприятия-владельца и предприятия-дилера.
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| № | Содержание операции | Дт | Кт | ВД | ВР |
|п/п| | | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| У предприятия-владельца |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| 1 | Подписан акт о предоставлении | 373 | 719 | + | |
| | права пользования НМД | | | | |
| | (определена сумма роялти) | | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| 2 | Списан доход от роялти | 719 | 791 | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| 3 | Получены денежные средства от | 311 | 373 | | |
| | дилеров | | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| У предприятия-дилера |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| 1 | Подписан акт о предоставлении | 92, | 685 | | + |
| | права пользования НМА | 93 | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
| 2 | Произведена оплата роялти | 685 | 311 | | |
| | предприятию-владельцу | | | | |
|---|--------------------------------|------|------|------|------|
В заключение отметим, что все вопросы, связанные с
использованием и налогообложением НМА, просто невозможно уместить
в рамки одной статьи. Поэтому мы будем рады услышать от наших
читателей вопросы, касающиеся других, не описанных в статье
ситуаций, и ответить на них в будущих публикациях.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№49/03, стр. 35
[19.06.2003]
Ирина Даниленко
Аудитор
------------------------------------------------------------------