Налоговые проблемы подписки и доставки печатных СМИ в 2004
------------------------------------------------------------------
Мы хотим обратить ваше внимание, что данный материал не
является в прямом смысле консультационным, это анализ нашего
действующего законодательства, из которого, подчас, следуют весьма
Интересные" закономерности, о которых и пойдет речь в этой статье.
А каждое предприятие вправе определиться в принципах и организации
налогообложения, но, естественно, в соответствии с
законодательством нашей страны.
В консультации в журнале "Вестник налоговой службы" на вопрос:
продлевается ли на 2004 г. режим освобождения от обложения НДС
операций по продаже (подписке) и доставке печатных средств
массовой информации отечественного производства? специалисты
Департамента налогообложения юридических лиц и Департамента
методологии ГНА Украины ответили следующим образом:
"...В соответствии с п. 49 ст. 80 Закона № 1344-IV ( 1344-15 )
с учетом требований Закона № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) в случае
проведения до начала 2004 г. предварительной оплаты (авансовые
платежи) в счет компенсации будущих (в 2004 г.) поставок
налоговые обязательства возникают на дату зачисления средств и
рассчитываются исходя из законодательных требований, которые
существовали на дату их возникновения (первое предложение. -
Авт.). Что касается операций по продаже (подписке) и доставке
периодических изданий печатных средств массовой информации
отечественного производства применяется такой же порядок
определения даты возникновения налоговых обязательств (второе
предложение. - Авт.). Т. е. в случае проведения в 2003 г.
подписки на 2004 г. периодических изданий печатных средств
массовой информации с целью налогообложения первое событие
происходит в 2003 г., поэтому используется действующий в этот
период (2003 г.) режим освобождения от налогообложения
операций по продаже (подписке) и доставке периодических
изданий печатных средств массовой информации отечественного
производства" (третье предложение. - Авт.).
Очень оптимистично.
Но давайте вспомним, что продажа (подписка) и доставка
периодических изданий печатных средств массовой информации являет
собой особый вид деятельности, что совершенно четко записано в
Законе Украине "О налогообложении прибыли предприятия" № 334/94-ВР
( 334/94-ВР ) от 28.12.1994 г. (далее - Закон о прибыли) с
последующими изменениями и дополнениями (хотя, фразу о дополнениях
и изменениях в наше время уже можно и упоминать, кругом одни
изменения) в статье 7, которая так и называется "Налогообложение
операций особого вида". А в п. 7.10 "Порядок налогообложения
доходов от выполнения долгосрочных договорных обязательств" в
п. 7.10.12 указано:
"Подпункты 7.10.3 - 7.10.8 этой статьи применяются также для
определения доходов и расходов соответствующих отчетных
периодов от операций по подписке периодических изданий,
оперативного лизинга (аренды), аренды земли и аренды жилых
помещений в случае предварительной оплаты таких операции на
срок, который превышает отчетный период. В таких случаях нормы
подпункта 7.10.9 не применяются".
Тезисно о том, что записано в подпунктах 7.10. - 7.10.9:
1) исполнитель самостоятельно определяет доходы и расходы,
начисленные (понесенные) в течение отчетного периода в связи с
выполнением долгосрочного договора (контракта), используя
оценочный коэффициент выполнения такого долгосрочного контракта
(п.п. 7.10.3);
2) оценочный коэффициент определяется как соотношение суммы
фактических расходов отчетного периода к сумме общих расходов,
которые планируются исполнителем при выполнении долгосрочного
контракта (п.п. 7.10.4);
3) доход исполнителей в отчетном периоде определяется как
произведение общедоговорной цены долгосрочного договора
(контракта) на оценочный коэффициент (п.п. 7.10.5);
4) расходы исполнителя в отчетном периоде определяются на
уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов, связанных с
выполнением долгосрочного договора (контракта) в таком отчетном
периоде (п.п. 7.10.6);
5) расходы и доходы, понесенные (начисленные) исполнителем
долгосрочного договора (контракта) в течение отчетного периода,
включаются в состав валовых расходов или валовые доходы такого
исполнителя по результатам такого периода (п.п. 7.10.7);
6) для целей налогообложения суммы авансов или предоплат,
предоставленных исполнителю долгосрочного договора (контракта),
относятся в состав валового дохода такого исполнителя
исключительно в пределах сумм, определенных в соответствии с
подпунктом 7.10.5 (п.п. 7.10.8);
- все это надо применять предприятиям, осуществляющим подписку
(предоплату) периодических изданий, а не надо применять
п.п. 7.10.9, в котором записано требование относительно
осуществления исполнителем перерасчета сумм налоговых обязательств
после завершения долгосрочного договора для определения
фактического коэффициента выполнения этого договора.
А теперь, собственно говоря, обратимся к НДС.
В Законе Украине "О налоге на добавленную стоимость"
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) от 03.04.1997 г. (далее - Закон о НДС) в
статье 7 "Порядок исчисления и уплаты налога" в п. 7.3 "Дата
возникновения налоговых обязательств" в п.п. 7.3.7 записано:
"Датой возникновения налоговых обязательств исполнителя по
контрактам, определенным долгосрочными в соответствии с
Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий",
является дата увеличения валового дохода исполнителя
долгосрочного контракта".
В п.п. 7.5.4 указано, что "датой возникновения права заказчика
на налоговый кредит по контрактам, определенным долгосрочными в
соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли
предприятий", является дата увеличения валовых расходов заказчика
долгосрочного контракта". Но обратите внимание - "заказчика", а об
исполнителе нет ни слова. Но все-таки налоговый кредиту
исполнителя возникать должен по п. 7.4.1 при оплате стоимости
товаров (услуг), которые относятся в состав валовых затрат в
периоде выполнения части долгосрочного контракта.
Подписка периодических изданий хоть и не долгосрочный
контракт, но именно налогообложение этого вида деятельности
упоминается в п. 7.10 "Порядок налогообложения доходов от
выполнения долгосрочных договорных обязательств" в Законе о
прибыли.
А теперь, проанализировав положения Закона о прибыли и Закона
о НДС, сделаем выводы: валовые доходы и валовые расходы, налоговые
обязательства и налоговый кредит возникают в налоговом периоде
выполнения долгосрочного контракта (она же подписка изданий) в 1/n
части, которая и выполняется в этом отчетном периоде.
Причем обратите внимание, что налоговые обязательства и
налоговый кредит должны возникать ежеквартально, если даже
предприятие является ежемесячным плательщиком НДС, потому что это
указано в п.п 7.3.7 и п.п. 7.5.4, которые связывают эти события
именно с событием возникновения валовых доходов и валовых затрат
по Закону о прибыли, а там все налогоплательщики квартальные,
поэтому и НДС для них должен быть квартальным. Отчетность-то,
конечно, сдавать надо ежемесячно, если по Закону о НДС вы
ежемесячный плательщик этого налога, но вот сам налог получается,
что надо учитывать ежеквартально, но только по рассматриваемому
виду деятельности - по подписке.
А теперь давайте рассмотрим ситуацию, которая сложилась в
период с конца 2003 года и будет продолжаться весь 2004 год, а
может и дольше.
Деньги по подписке на 2004 год аккумулируются предприятием или
его контрагентами еще в 2003 году По цене, объявленной
предприятием в 2003 году без НДС (льгота по НДС еще существует).
К концу года эти деньги уже "оприходованы" предприятием, т. е.
учитываются в качестве авансов без НДС, при этом выписываются
налоговые накладные, но без НДС, таким образом, налоговых
обязательств у предприятия нет. Налоговых обязательств еще и нет
потому, что они возникнут только в момент выполнения услуг, т. е.
начиная с I кв. 2004 г.
Наступает 2004 год. Предприятию перечисляют деньги его
контрагенты (посредники между непосредственным подписчиком и
изданием) за подписку на 2004 год, проведенную в 2003 году, и
снова естественно без НДС - ведь они же тоже получали эти деньги
без НДС. Возникает вопрос: почему перечисленные в 2003 году
принятые без НДС средства могут быть без НДС, а принятые в 2003
году посредником и перечисленные им в 2004 году издателю должны
быть с НДС. И ответ есть в третьем предложении приведенного нами
абзаца консультации (см. выше). Но тогда зачем там же первое
предложение - "в случае проведения до начала 2004 г.
предварительной оплаты (авансовые платежи) в счет компенсации
будущих (в 2004 г.) поставок налоговые обязательства возникают на
дату зачисления средств и рассчитываются исходя из законодательных
требований, которые существовали на дату их возникновения". И
снова вопрос: а кто вправе, приняв транзитные деньги без НДС,
отправить их дальше, но уже с НДС?
Вопросов много, но, увы, все они риторические, хотя очень
хочется получить на них ответ.
Есть еще одна интересная сторона применения такого четко
"законописанного" трактования относительно того, что все что
происходило в прошлом году - по законодательству прошлого года, а
все события этого года - по текущему законодательству.
Ну ладно, получило предприятие деньги без НДС в 2003 году за
подписку 2004 года. В I квартале работает над выполнением своих
обязательств перед подписчиками и для этого покупает бумагу (с
НДС), несет производственные затраты для выпуска издания (с НДС),
в общем ведет нормальную производственную жизнь, за поддержание
которой надо платить сторонним организациям (с НДС).
И тут и возникает квартальный налоговый кредит (все операции I
квартал - с НДС) от понесенных квартальных затрат для выполнения
условий контракта в I квартале, но налоговых обязательств нет,
поскольку доход в I квартале это 1/n часть средств по подписке,
полученных в 2003 году без НДС.
И такими темпами к концу 2004 года предприятие придет с
о-о-о-очень большим налоговым кредитом, потому что ситуация каждый
месяц будет повторяться, но слегка "разбавленная" текущими
проплатами уже с НДС.
Так что, отмена льготы по НДС для периодических изданий никак
не "работает" на пополнение государственного бюджете. А если еще и
вспомнить, что первоначально эта льгота по НДС вводилась именно с
целью выделения из деятельности печатных СМИ рекламного доходного
направления, которое не должно было перекрываться убытками
основной деятельности периодики и приносить почти "чистый" НДС в
бюджет, то совсем становиться непонятным такой законодательный
шаг. Хотя...
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтерия. Налоги. Бизнес"
№ 4(419), стр. 14
[29.01.2004]
Олег Данилов
Консультант
------------------------------------------------------------------