В Україні окремими законодавчими актами врегульовано відносини, які виникають щодо сплати податків, передбачених Законом "Про систему оподаткування", і щодо сплати єдиного податку, передбаченого Указом Президента України від 03.07.1998 р. № 727 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" в редакції Указу Президента від 28.06.1999 р. (далі — Указ) і Законом "Про державну підтримку малого підприємництва". Це дає підстави стверджувати, що в Україні запроваджено дві самостійні системи оподаткування: звичайну і спрощену. Звичайна система запроваджена Законом "Про систему оподаткування" та конкретними законами про податки, збори (обов'язкові платежі), які зобов'язують платників податків сплачувати загальнодержавні і місцеві податки та збори. Спрощена система, яка запроваджена Указом і закріплена в Законі "Про державну підтримку малого підприємництва", відповідно до ст. 11 цього Закону полягає в заміні сплати передбачених звичайною системою оподаткування податків сплатою єдиного податку. Запровадження спрощеної системи оподаткування є економічним питанням, яке до цього не було врегульоване законами України. Заміна сплати звичайних податків сплатою єдиного податку відповідно до ст. 5 Закону "Про державну підтримку малого підприємництва" є одним з напрямів державної підтримки малого підприємництва поряд, зокрема, із встановленням системи пільг для суб'єктів малого підприємництва. Це означає, що вказана заміна юридично не є ні пільгою в оподаткуванні, ні звільненням від сплати податків. У численних рішеннях і постановах господарських судів України часто зазначається про те, що несплата податків і зборів, що входять у рахунок єдиного податку, є пільгою. Проте це невірно з позицій податкового права. Для платника сплата єдиного податку — це лише спрощена система оподаткування, а не пільга.
Відповідно до ст. 3 Указу суб'єкт підприємницької діяльності—юридична особа, який перейшов на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, самостійно обирає одну з наступних ставок єдиного податку: 1) 6 відсотків суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору у разі сплати ПДВ; 2) 10 відсотків суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком акцизного збору, у разі включення ПДВ до складу єдиного податку.
Трапляються випадки, коли під час митного оформлення товару (наприклад квітів, що ввозяться на митну територію України за зовнішньоекономічним контрактом) митниця утримує з особи-ввізника ПДВ, незважаючи на те, що на час виникнення спірних відносин підприємець був платником єдиного податку за ставкою оподаткування 10 відсотків. Митниця обґрунтовує це тим, що єдиний податок сплачується з суми виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) (далі — товари), а в даному випадку ПДВ утримано з операції придбання товару. До речі, до такого висновку прийшов свого часу і Вищий господарський суд України (рішення від 03.01.2002 p.), і Арбітражний суд АРК (рішення від 19 — 23 квітня 2001 p.).
Зазначені суди двох різних інстанцій визначили, що відповідно до підпункту 2.2. ст. 2 і підпункту 3.1.2 п. 3.1 ст. З Закону "Про податок на додану вартість" (Закон про ПДВ) платником ПДВ є особа, яка ввозить (пересилає) товари на митну територію України або отримує від нерезидента роботи (послуги) для їх використання або споживання на митній території України (за винятком фізичних осіб, не зареєстрованих як платники податку, в разі коли такі фізичні особи ввозять (пересилають) товари (предмети) в обсягах, що не підлягають оподаткуванню згідно із законодавством), а об'єктом оподаткування є операції платників податку з ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України). Згідно з п. 11.4 ст. 11 названого Закону зміни порядку оподаткування ПДВ можуть здійснюватися лише шляхом внесення змін до цього Закону. А зміни в цей Закон у зв'язку з викладенням Указу у новій редакції не було внесено. Тобто не підпадають під окреме оподаткування ПДВ лише операції з реалізації товарів, а не операції із ввезення (пересилки) товарів. Тому правомірним було стягнення ПДВ з операції придбання товару.
Також в інформаційних листах Вищого господарського суду України від 14.02.2002 р. № 01-8/157 "Про деякі питання практики застосування Закону України "Про податок на додану вартість" (п. 12) та Вищого арбітражного суду України від 20.04.2001 р. № 01-8/480 "Про деякі питання практики застосування окремих норм чинного законодавства у вирішенні спорів" (п. 1.3) викладено такий підхід: відповідно до ст. З Указу суб'єкт підприємницької діяльності не є платником ПДВ, якщо ним прийнято рішення сплачувати єдиний податок за ставкою 10 відсотків суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); тобто Указ передбачає звільнення суб'єктів малого підприємництва від сплати ПДВ лише з операцій, пов'язаних з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), тому ПДВ з операцій щодо ввезення (пересилання) товарів на митну територію України сплачується такими суб'єктами підприємницької діяльності на загальних підставах відповідно до чинного законодавства.
Та чи насправді наведене тлумачення правомірно?
Відповідно до Закону "Про державну підтримку малого підприємництва" платником єдиного податку може бути особа, яка визнається платником податків у звичайній системі оподаткування. Зокрема, відповідно до п. 1.3 ст. 1 та ст. 3 Закону про ПДВ платниками ПДВ є:
1) особа, яка реалізує товари (далі — особа-продавець), утримує при цьому ПДВ з особи, яка придбаває їх (далі — особа-покупець), і вносить утриманий податок до бюджету. Тобто особа-про-давець, крім права на реалізацію товарів, зобов'язана утримати з особи-покупця ПДВ і внести утриманий податок до бюджету. Саме обов'язок внесення ПДВ до бюджету робить особу-продавця платником цього податку. Особа-покупець в операціях з реалізації юридично не є платником ПДВ, оскільки вона його не вносить до бюджету, а лише перераховує особі-продавцю;
2) особа, яка ввозить (пересилає) товари на митну територію України (операції придбання товарів у зовнішньоекономічній діяльності). На відміну від першого випадку, який стосується виключно господарських операцій з реалізації товарів, що здійснюються резидентом іншим резидентам чи нерезидентам, цей випадок стосується виключно господарської операції з придбання товарів резидентом у нерезидента. У зв'язку з тим, що нерезидент (іноземний суб'єкт господарювання) не зобов'язаний утримувати з резидента ПДВ і вносити утриманий податок до бюджету України (відповідно до п. 11.4. ст. 11 Закону про ПДВ цей податок є внутрішнім податком і не може регулюватися нормами міжнародних договорів, крім договорів, ратифікованих Верховною Радою України до набрання чинності цим Законом), то Закон про ПДВ зобов'язує резидента-покупця сплачувати ПДВ з таких операцій придбання безпосередньо до бюджету України. Тому в таких випадках резидент-покупець є платником ПДВ і, відповідно, його обов'язок щодо сплати цього податку замінюється сплатою єдиного податку, якщо він є суб'єктом малого підприємництва і перейшов на спрощену систему оподаткування зі сплатою податку за ставкою 10 відсотків.
З урахуванням викладеного Верховний Суд України вважає, що суб'єкт малого підприємництва, який сплачує 10-відсотковий єдиний податок, з операції придбання товарів за імпортом не повинен сплачувати ПДВ під час їх митного оформлення (постанова від 15.01.2003 р. N° 2-6/3401-2001). Тож необхідно виходити з того, чи підпадає ця особа (суб'єкт малого підприємництва) під визначення суб'єкта оподаткування ПДВ за загальним правилом. Якщо так, то особа фактично сплачує ПДВ, сплачуючи єдиний податок за ставкою 10 відсотків. Зважаючи на це, митниця не має законних підстав утримати ПДВ із суб'єкта малого підприємництва під час митного оформлення імпортованих квітів. Тому Вищий господарський суд України неправильно застосував під час розгляду справи норми матеріального права, що регулюють спірні відносини сторін, у зв'язку з чим його постанову і було скасовано.
Отже, не слід забувати, що для суб'єкта малого підприємництва, який є платником єдиного податку, сплату передбачених Законом "Про систему оподаткування" податків замінено 10-відсот-ковою ставкою єдиного податку на підставі Указу та Закону "Про державну підтримку малого підприємництва". І не потрібно перекручувати норми цих та інших нормативно-правових актів. Згідно з п. 6 Указу суб'єкти малого підприємництва, що сплачують єдиний податок, не є платниками ПДВ, крім випадків, коли юридична особа вибрала спосіб оподаткування доходів за ставкою 6 відсотків. Відповідно сплата ПДВ при імпорті товарів для суб'єктів малого підприємництва замінена сплатою єдиного податку, а одночасна сплата ПДВ і єдиного податку з операцій імпорту товарів (робіт, послуг) суперечить принципу недопущення подвійного оподаткування. Окрім того, законодавець не розмежовує поняття ПДВ при імпорті і ПДВ з операцій на митній території України.
Розглянута нами справа є, на жаль, однією із проблемних сторін єдиного податку. Про деякі інші спірні моменти цього податку читайте в наступному номері.