Заборгованість (кредиторська, дебіторська) — це явище, наявність якого у підприємства свідчить про те, що у нього є дебітори і кредитори, постачальники та покупці. Отже, це свідчення того, що підприємство працює, здійснює господарську діяльність та має можливість сплачувати податки до казни держави. Звичайно, як не уникнути того, що, здійснивши попередню оплату, можна не завжди вчасно отримати очікувану послугу, товар чи результат робіт, так і того, що, надавши послугу, відвантаживши товар чи передавши результат робіт, можна довго очікувати розрахунку. Буває, що за наявності об'єктивних чи суб'єктивних причин не вдається вчасно розрахуватися як з покупцями, так і з продавцями. І як все у житті має свої причини і наслідки, так і врегулювання суб'єктами господарювання дебіторської або кредиторської заборгованості має наслідки у податковому обліку. Не завжди є простим питання, якою є здійснена операція з позицій законодавства про оподаткування. Законом № 334/94-BR зокрема, передбачено порядок обкладання податком на прибуток операцій, визначення яких наведено у нормах цього Закону. І хоча при здійсненні господарської діяльності суб'єкти господарювання керуються нормами законодавства (часто дуже непростими), що регулює правові засади такої діяльності, при оподаткуванні результату такої діяльності не останнім є момент віднесення здійснених господарських операцій до тих чи інших саме згідно з нормами Закону № 334/94-ВР
У запитах, що надходять на адресу редакції, вагоме місце займають запити щодо врегулювання сумнівної заборгованості та заборгованості, яка вже не викликає сумнівів. У цьому матеріалі надано відповіді на деякі з них.
Запит від Южноукраїнської об'єднаної державної податкової інспекції (Миколаївська обл.).
Порядок врегулювання сумнівної заборгованості у податковому обліку продавця передбачено ст. 12 Закону № 334/94-BR Крім того, з метою забезпечення єдиного тлумачення окремих положень податкового законодавства наказом ДПА України затверджено відповідне роз'яснення № 346.
До Южноукраїнської ОД ПІ звернувся платник податків, у якого виникла неординарна ситуація щодо застосування п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР
Чинним законодавством передбачено, що для цілей оподаткування щодо заборгованості, відносно якої платник податків (підприємство — продавець) скористався процедурою врегулювання сумнівної заборгованості, передбаченою ст. 12 Закону № 334/94-ВР у редакції, яка була чинною до 01.01.2003 p., і не змінив суми валових витрат у відповідний податковий період до 01.01.2003 p., він може подати уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань за цей податковий період згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону № 2181-ІІІ. Процедурою врегулювання безнадійної заборгованості у редакції Закону, що діяла до 01.01.2003 p., передбачалося, зокрема, звернення до господарського суду із заявою про порушення справи про банкрутство боржника.
Господарський суд у липні 2002 р. виніс рішення про задоволення позову продавця послуг щодо покупця, яке не оскаржувалося останнім. Проте протягом 30 календарних днів заборгованість не було погашено.
При цьому відповідний орган виконавчої служби Управління юстиції виніс постанову про відкриття виконавчого провадження.
Тобто виникло право звернення до господарського суду із заявою про визнання такого покупця банкрутом. Продавець у зазначений законом строк (30 днів) не подав такої заяви, оскільки щодо покупця вже було порушено справу про банкрутство. Проте в жодному офіційному органі такої інформації не було оприлюднено, що позбавило продавця права приєднати свої вимоги до Реєстру вимог кредиторів.
Отже, формально процедури, передбаченої законом, не дотримано, тому продавець послуг не здійснив коригування валових витрат. Чинною на сьогодні нормою Закону № 334/94-ВР не передбачено обов'язкового звернення до господарського суду про порушення справи про банкрутство, проте немає і зворотної дії в часі.
1. Згідно з пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР (у редакції до 01.01.2003 р.) платник податку — продавець товарів (робіт, послуг), у тому числі банки і небанківські фінансові установи, має право зменшити суму валового доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у разі, коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості. Зазначене зменшення здійснюється у разі, якщо платник податку звернувся із заявою до суду (арбітражного суду) про стягнення заборгованості з такого покупця або про визнання покупця банкрутом, а також у випадках, коли за поданням продавця нотаріус вчинив виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця чи стягнення заставленого майна.
Якщо платник податку — продавець до 01.01.2003 р. звернувся до суду із позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або порушення справи про його банкрутство, або за поданням продавця нотаріус вчинив виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна, застосовується порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості, який діяв у відповідний період (п. 1 роз'яснення № 346). Платник податку, який не зменшив суму валового доходу у відповідний податковий період до 01.01.2003 p., має право подати уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань за цей податковий період. Подання такого розрахунку здійснюється згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону № 2181-ІІІ.
Відповідно до частини другої ст. 8 «Прийняття або відмова у прийнятті заяви про порушення справи про банкрутство» Закону № 2343-ХІІ суддя господарського суду відмовляє у прийнятті заяви про порушення справи про банкрутство, якщо щодо боржника юридичної чи фізичної особи — суб'єкта підприємницької діяльності вже порушено справу про банкрутство.
Таким чином, якщоу період до 01.01.2003 р. платник податку подав заяву про порушення справи про банкрутство боржника на момент, коли справу про банкрутство вже порушено, і з цієї причини суддя відмовив у прийнятті такої заяви відповідно до порядку, передбаченого Законом № 2343-ХІІ, то для цілей оподаткування не є суттєвим те, що справу про банкрутство порушено не за заявою платника податку.
2. Законом № 2343-ХІІ передбачено можливість відмови судді у прийнятті заяви кредитора про порушення справи про банкрутство у разі, якщо щодо боржника — суб'єкта підприємницької діяльності вже порушено справу про банкрутство, а пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. ^Закону № 334/94-ВР (у редакції до 01.01.2003 р.) було визначено, що якщо продавець-кредитор у зазначений строк не подає заяви до арбітражного суду про визнання такого покупця банкрутом, він зобов'язаний збільшити валові доходи на суму заборгованості, визнаної раніше судом (арбітражним судом), та на суму якої було зменшено суму валового доходу згідно з пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР (у редакції до 01.01.2003 p.). Отже, законом передбачено не факт порушення справи про банкрутство, а саме факт подання заяви продавця-кредитора до суду про визнання такого покупця банкрутом.
3. Платник податку — продавець дотримався процедури врегулювання сумнівної заборгованості, передбаченої ст. 12 Закону № 334/94-BR у частині звернення із заявою до суду (арбітражного суду) про стягнення заборгованості з боржника (покупця). У частині подання до арбітражного суду заяви про визнання такого покупця банкрутом вимог ст. 12 Закону № 334/94-ВР не дотримано.
У даній ситуації платник податку — продавець повинен був здійснювати податковий облік у такому порядку (припустимо, що вартість відвантаженого продавцем товару- 1000 грн.):
а) відвантаження товару за першою подією згідно зі ст. 11 Закону № 334/94-ВР — збільшення валового доходу на 1000 грн.;
б) звернення платника податку — продавця із заявою до суду (арбітражного суду) про стягнення заборгованості з покупця товару у разі, коли такий покупець затримує без погодження з платником податку оплату вартості товару — зменшення валового доходу на 1000 грн. відповідно до пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР (у редакції до 01.01.2003 р.);
в) у випадку прийняття судом (арбітражним судом) рішення на користь продавця — збільшення валового доходу продавця на суму заборгованості, фактично відшкодованої покупцем (абзац перший пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР). Оскільки у цьому випадку покупець не відшкодував заборгованості, то платник податку — продавець не повинен збільшувати валового доходу.
Оскільки протягом 30 календарних днів після прийняття зазначеного рішення покупець не повертає суму заборгованості, визнаної судом, то для дотримання процедури врегулювання сумнівної заборгованості, встановленої абзацом другим пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, платник податку протягом наступних (після три-- дцятого дня з моменту прийняття рішення судом) ЗО днів повинен звернутися до суду із заявою про визнання такого покупця банкрутом. Уразі здійснення зазначеного звернення сума валового доходу продавця не збільшується протягом строку судового розгляду справи. У даному випадку платник податку не подав до суду заяви про визнання покупця банкрутом, тому йому слід збільшити суму валового доходу на 1000 грн. (утому звітному періоді, на який припадає день, наступний за кінцевим терміном подання заяви про визнання його боржника банкрутом, тобто 61-й день від дати прийняття судом вищезазначеного рішення);
г) якщо платник податку — продавець не дотримався вищенаведених вимог ст. 12 Закону № 334/94-ВР щодо порядку відображення у податковому обліку заборгованості, що виникла у результаті відсутності оплати за відвантажений ним товар, та у разі самостійного виявлення ним помилки у показниках раніше поданої податкової декларації з податку на прибуток такий платник згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону № 2181-111 має право подати уточнюючий розрахунок з метою узгодження податкового зобов'язання з податку на прибуток.
Запит від комунального підприємства «Крив-басводоканал», м. Кривий Ріг. Дніпропетровська область.
Наше підприємство і підприємство-кредитор — платники податку на прибуток на загальних підставах. Кредитор подав до суду позов про стягнення з нашого підприємства заборгованості за відвантажені товари. Суд визнав права кредитора та виніс рішення про стягнення з нашого підприємства зазначеної заборгованості. Враховуючи скрутне фінансове становище нашого підприємства, суд відстрочив виконання рішення строком на три місяці.
За якою із дат слід збільшувати суму валового доходу: за датою отримання рішення чи за датою, на яку припадає закінчення відстрочення виконання рішення суду?
Згідно з пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій:
а) або 90-й календарний день від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією;
б) або 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.
Таким чином, оскільки однією з дат для збільшення валового доходу платника податку — покупця зазначеним підпунктом визначено дату, на яку припадає 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості, то підприємству слід збільшити суму валового доходу на суму заборгованості у тому податковому періоді, на який припадає 30-й календарний день саме від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості, а не від дня, на який припадає закінчення відстрочення виконання рішення суду. Це за умови, що подія, передбачена абзацом «б» пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР, є першою з двох подій, передбачених зазначеним підпунктом.
При цьому отримання платником податку — покупцем рішення суду не є істотною подією для визначення дати збільшення валового доходу.
Якщо у наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), такий покупець збільшує валові витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення (абзац сьомий пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР).
Отже, платник податку — покупець у разі погашення ним заборгованості перед кредитором у тому податковому періоді, в якому відбудеться таке погашення, матиме право збільшити валові витрати на суму такої заборгованості.
Чи слід при включенні підприємством-покупцем суми кредиторської заборгованості до складу валового доходу враховувати суму ПДВ, зазначену у складі визнаної судом заборгованості, якщо відповідно до п. 4.5 ст. 4 Закону № 168/97-ВР при проведенні процедур врегулювання сумнівної або безнадійної заборгованості сума ПДВ підлягає коригуванню (підприємство сторнує податковий кредит з ПДВ)?
Підпунктом 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР визначено, що платник податку — покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (ЇЇ частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій, передбачених абзацами «а» та «б» зазначеного підпункту.
Сума валового доходу в таких випадках повинна збільшуватися на всю суму заборгованості. Отже, якщо до суми заборгованості включено ПДВ, то і валовий дохід збільшується на суму, в якій враховано ПДВ. При цьому на формування валового доходу не впливає здійснене відповідно до п. 4.5 ст. 4 Закону № 168/97-ВР коригування податкового кредиту з ПДВ.
Підприємство звернулося до суду про стягнення з покупців заборгованості за надані послуги. Чи має право підприємство включити до складу валових витрат суму такої заборгованості разом із ПДВ?
Відповідно до пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР платник податку — продавець товарів (робіт, послуг) має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) у поточному періоді або попередніх звітному податкових періодах у разі, коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з таким платником податку оплату їх вартості (надання інших видів компенсацій їх вартості). Таке право на збільшення суми валових витрат виникає, зокрема, якщо протягом такого звітного періоду платник податку звертається до суду із позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи про стягнення заставленого ним майна.
Зазначеним підпунктом продавцеві товарів, робіт і послуг надано право за відповідних обставин збільшити суму валових витрат на вартість наданих послуг. Оскільки відповідно до ст. 4 Закону № 334/94-ВР вартість товару, робіт або послуг є базою для нарахування ПДВ, тобто сума ПДВ — це сума, що нараховується понад суму вартості товарів (робіт, послуг), то до такої вартості ПДВ не включається.
Таким чином, пп. 12.1.1 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР платникові податку — продавцеві послуг надано право збільшувати суму валових витрат лише на вартість послуг, тобто без урахування ПДВ.
Чи слід у складі валового доходу відображати суму невиплачених компенсацій, нарахованих у зв'язку із затримкою виплати заробітної плати у 2000 p., якщо строк позовної давності минув, а їх суму не було включено до складу валових витрат?
У листах ДПА України № 14211/7/15-1117 та 16873/7/1 5-1117 надано роз'яснення щодо порядку відображення у податковому обліку витрат на оплату праці.
Згідно з п. 1.25 ст. 1 Закону № 334/94-ВР безнадійна заборгованість — це заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності.
Статтею 233 КЗпП визначено, що до заробітної плати не застосовується строк позовної давності.
Оскільки до заробітної плати, нарахованої до виплати у грошовій формі, не застосовується термін «позовна давність», а заборгованість по заробітній платі не підпадає під визначення безнадійної, то норми ст. 12 Закону № 334/94-ВР щодо порядку врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості по заробітній платі, нарахованої та віднесеної до складу валових витрат платника податку, не застосовуються.
Витрати на оплату праці включаються до складу валових витрат згідно з пп. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закону № 334/94-BR Оскільки першою з подій, передбачених ст. 11 Закону № 334/94-BR є нарахування заробітної плати, то до складу валових витрат платника податку відповідно до пп. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 цього Закону відносяться суми витрат на оплату праці працівників, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати.
Відповідно до ст. 2 Закону № 108/95-ВР додаткова заробітна плата включає, зокрема, і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством. До інших заохочувальних та компенсаційних виплат, що входять до складу фонду оплати праці згідно з Інструкцією № 5, належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, компенсаційні та інші грошові й матеріальні виплати, не передбачені актами чинного законодавства або які здійснюються понад встановлені зазначеними актами норми.
Отже, платник податку має право включати до складу валових витрат суми компенсаційних виплат по заробітній платі у тому податковому періоді, в якому здійснено нарахування таких виплат. Якщо платником податку не було включено суму нарахованих і не виплачених компенсаційних виплат до валових витрат, то суму валового доходу йому збільшувати не слід, оскільки норми ст. 12 Закону № 334/94-ВР при цьому не застосовуються та, крім того, передбачене пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР включення до валового доходу сум безповоротної фінансової допомоги уданому випадку не здійснюється, тому що заборгованість по заробітній платі (чи компенсаційних виплатах) не відповідає наданому п. 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР визначенню безповоротної фінансової допомоги.
Запит від ВАТ «Каракубське хлібоприймальне підприємство», Старобешевський р-н, Донецька обл.
На 31.12.2003 р. ВАТ «Каракубське ХПП» має кредиторську заборгованість з отриманого товару, за якою минув строк позовної давності. При її списанні на суму такої заборгованості підприємство збільшило суму валового доходу. Чи необхідно було виключити суму заборгованості зі складу валових витрат?
Відповідно до п. 1.25 ст. 1 Закону № 334/94-ВР заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності, є безнадійною.
Сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності, є безповоротною фінансовою допомогою (пп. 1.22.1 п. 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР).
Підпунктом 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР визначено, що до складу валового доходу включаються, зокрема, доходи з інших джерел, у тому числі суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді.
Таким чином, у податковому періоді, на який припадає закінчення строку позовної давності, підприємство має включити до валового доходу суму кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності. При цьому валові витрати платника податку на суму кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, не коригуються.
Слід зазначити, що у випадку отримання товару за договором купівлі-продажу, яким передбачено здійснення покупцем розрахунку за товар, такий товар не вважається безоплатно наданим згідно з п. 1.23 ст. 1 Закону № 334/94-ВР
Законом № 1957-ІV внесено зміни до Закону № 334/94-ВР проте щодо відображення у податковому обліку списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, змін внесено не було. Тому до 01.07.2004 р. і після зазначеної дати сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, включається до складу валового доходу відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР.
Запит від ВАТ «Мамалигівський гіпсовий за-вод»,Новоселицький р-н, Чернівецька обл. Чи повинно підприємство при списанні простроченої кредиторської заборгованості згідно з бартерною операцією знову збільшувати валовий дохід?
Пунктом 1.19 ст. 1 Закону № 334/94-ВР визначено, що бартер (товарний обмін) — це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг). Згідно з пп. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону № 334/94-ВР доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни (кожна із сторін договору збільшує у відповідному податковому періоді суму валового доходу на таку саму суму, на яку збільшено суму валових витрат, у цьому самому податковому періоді).
У випадку якщо строк позовної давності за зазначеною кредиторською заборгованістю минув, то сума такої заборгованості включається до складу валового доходу відповідно до пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР як безнадійна, оскільки є безповоротною фінансовою допомогою.
У разі досудового врегулювання такої заборгованості при обчисленні податку на прибуток слід керуватися нормами пп. 12.1.5 п. 12.1 ст. 12 Закону № 334/94-ВР та роз'ясненням № 346.