Одним з основних інструментів, що регулюють порядок погашення зобов'язань юридичними та фізичними особами перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, та визначають процедуру оскарження дій органів стягнення, є Закон № 2181-ІІІ.
З 26 березня 2003 р. набрав чинності Закон № 550-IV, яким внесено суттєві зміни до Закону № 2181-ІІІ, зокрема уточнено, що порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб поширюється і на внески на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та до контролюючих органів віднесено органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування стосовно внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (соціального страхування зтимчасової втрати працездатності, соціального страхування на випадок безробіття, страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань) у межах компетенції цих органів, встановленої законом.
Однак оскільки Закон № 2181-ІІІ є спеціальним Законом з питань оподаткування (про що зазначено у преамбулі), а внески на загальнообов'язкове державне страхування не входять до системи оподаткування і не включені до переліку загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів), визначеного Законом № 1251-XII, виникло чимало запитань щодо правомірності поширення норм Закону № 2181-ІІІ на діяльність фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Загальні правові, фінансові та організаційні засади загальнообов'язкового державного соціального страхування громадян в Україні визначають Основи законодавства України про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від 14.01.98 р. № 16/98-ВР (за текстом — Основи) відповідно до Конституції України.
Органами, які здійснюють керівництво та управління окремими видами загальнообов'язкового державного соціального страхування, провадять збір та акумуляцію страхових внесків, контроль за використанням коштів, забезпечують фінансування виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням та здійснюють інші функції відповідно до ст. 1А Основ, визначено страхові фонди.
Статтею 2 Основ зазначено, що законодавство України про загальнообов'язкове державне соціальне страхування складається з цих Основ та прийнятих відповідно до них законів, інших нормативно-правових актів, що регулюють відносини у сфері загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Зокрема, як визначено ст. 22 Основ, порядок здійснення платежів і резервування коштів, терміни сплати внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування визначаються законами України з окремих видів загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Отже, існує цілий ряд спеціальних законів, розроблених відповідно до Конституції України та Основ, що регулюють правовідносини у сфері загальнодержавного соціального страхування.
Водночас відповідно до п. 1.2 ст. 1 Закону № 2181-ІІІ податковим зобов'язанням вважається зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку та у терміни, визначені цим Законом або іншими законами України. Тобто страхові внески підпадають під визначення терміна «податкове зобов'язання», але порядок та строки їх сплати до державних цільових фондів визначаються іншими законами України.
Крім того, п. 1.11 ст. 1 Закону № 2181-ІІІ надано визначення податкової декларації, розрахунку як документа, що подається платником податків до контролюючого органу в терміни, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов'язкового платежу).
У свою чергу підставою для нарахування та сплати страхових внесків є норми законів № 1105-XIV, № 2213-ІІІ, № 1533-ІІІ та № 2240-ІІІ.
Тобто терміни сплати страхових внесків до фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування, терміни подання розрахунків, відповідальність платників за несвоєчасне погашення зобов'язань за зазначеними внесками у вигляді пені та штрафних санкцій регулюються спеціальними законами із загальнодержавного соціального страхування (табл. 1).
Таблиця 1
Контролюючий орган |
Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності |
Фонд загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття |
Фонд соціального страхування від нещасних випадків |
Порядок і терміни сплати страхових внесків |
Ст. 23 Закону № 2240-ІІІ |
Ст. 17 Закону № 1533-ІІІ |
Ст. 47 Закону № 1105-XIV |
Відповідальність за несвоєчасну та неповну сплату страхових внесків |
Ст. 30 Закону № 2240-ІІІ |
Ст. 38 Закону № 1533-ІІІ |
Ст. 52 Закону № 1105-XIV |
Таким чином, норми Закону № 2181-ІІІ в частині визначення порядку і термінів-сплати суми податкових зобов'язань, а також порядку і термінів подання податкових декларацій на діяльність фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування не поширюються.
Однак у разі якщо платник порушить терміни сплати узгодженої суми податкового зобов'язання зі сплати страхових внесків і така сума набуває статусу податкового боргу, потрібно керуватися нормами Закону № 2181-ІІІ.
Пунктом 2.3 ст. 2 Закону № 2181-ІІІ визначено, що органами, уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового боргу — органами стягнення є виключно податкові органи, а також державні виконавці у межах їх компетенції При цьому здійснювати заходи з погашення боргу зі сплати узгоджених сум страхових внесків мають повноваження виключно податкові органи, а за рішенням суду примусово стягуються в рахунок погашення податкового боргу лише суми без попереднього узгодження платника податку, тобто спірні.
Так, пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону № 2181 -III передбачено, що в разі, якщо платник податків не сплатив у встановлені терміни узгоджену з контролюючим органом суму податкового зобов'язання, такий контролюючий орган надсилає до податкового органу подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника, а також розрахунок його розміру, на підставі якого податковий орган надсилає платнику податку податкові вимоги.
Постановою № 1387 затверджено форму та порядок надіслання подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника податків органам державної податкової служби від інших контролюючих органів.
Так, у разі несплати платником податків у встановлені терміни узгодженої суми податкового зобов'язання контролюючий орган складає подання, яке повинно містити інформацію, необхідну для формування податкової вимоги, та надсилає його до органу державної податкової служби, в якому такий платник перебуває на податковому обліку (додаток 1 до Порядку № 1387).
На підставі одержаного від фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування подання податковий орган виставляє боржнику податкові вимоги та здійснює передбачені законодавством заходи з погашення податкового боргу такого платника. Тобто податковий орган може виставити боржнику податкові вимоги та здійснити передбачені законодавством заходи з погашення податкового боргу такого платника лише за умови наявності подання, одержаного від фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування.
У разі прийняття судом рішення щодо зміни чи скасування суми нарахованого податкового зобов'язання контролюючий орган повинен надіслати до орану державної податкової служби відповідну інформацію (додаток 2 до Порядку № 1387), а податковий орган — припинити здійснення заходів з погашення податкового боргу.
Порядок обміну інформацією про здійснення заходів з погашення податкового боргу між податковими та контролюючими органами відповідно до Порядку № 1387 встановлюється спільними рішеннями цих органів.
На цей час відповідні угоди про інформаційне співробітництво з ДПА України укладено з усіма фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування. Однак зазначеним механізмом погашення податкового боргу зі сплати страхових внесків користуються лише органи державної служби зайнятості — виконавча дирекція Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття. Виконавчі дирекції та відділення Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності та Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України здебільшого практикують звернення до суду з відповідними позовами щодо погашення боргів зі страхових внесків.
У свою чергу більшість господарських судів користується рекомендацією президії Вищого господарського суду України, наданою листом № 04-5/1430, де зазначається, що в разі звернення контролюючих органів, крім податкових, до господарського суду з позовом про стягнення з платників податків податкового боргу господарському суду слід відмовляти у задоволенні відповідних позовних вимог.
Залишається неузгодженою і позиція усіх трьох фондів загальнодержавного соціального страхування з питань списання боргу зі сплати страхових внесків, визнаного безнадійним. Так, пп.18.2 ст. 18 та п. 12.3 ст. 12 Закону № 2181-ІІІ не лише визначено поняття безнадійного податкового боргу, а й передбачено списання такого боргу.
У разі якщо податковий борг платника податків підпадає під визначення безнадійного згідно з п.18.2 ст. 18 Закону № 2181-ІІІ, такий борг підлягає списанню у порядку, затвердженому наказом № 103.
Відповідно до Порядку № 103 списання безнадійного податкового боргу платників здійснюється державними податковими органами на підставі даних довідки відповідного контролюючого органу про наявність безнадійного податкового боргу на день його виникнення.
Для здійснення процедури списання безнадійного податкового боргу зі сплати страхових внесків платник податків повинен звернутися до органів відповідного фонду за місцем обліку такого боргу з письмовою заявою, в якій зазначаються суми боргу, які просить списати. До заяви обов'язково додається будь-який із документів, зазначених у пп. 3.4 п. З Порядку № 103, який підтверджує, що податковий борг вважається безнадійним.
Визначення сум безнадійного боргу, що підлягає списанню, здійснюється органами фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування за даними первинного обліку розрахунків з платниками страхових внесків на день виникнення безнадійного боргу
За результатами розгляду відповідних документів з метою списання безнадійного боргу органи фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування як контролюючі органи звертаються до органу державної податкової служби за місцем реєстрації платника податків з довідкою про наявність безнадійного податкового боргу, в якій обов'язково зазначається дата виникнення безнадійного податкового боргу, та копіями документів, згідно з якими податковий борг визнано безнадійним.
На підставі звернення органів фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування керівник органу державної податкової служби приймає рішення про списання безнадійного боргу.
Щодо безнадійного податкового боргу, який залишається після ліквідації платника податків у зв'язку з недостатністю активів, то порядок списання такого боргу затверджено постановою № 1056.
Пунктом k Порядку, затвердженого постановою № 1056, визначено, що ініціаторами списання безнадійного податкового боргу після ліквідації платника податків є контролюючі органи, у тому числі фонди загальнообов'язкового державного соціального страхування в межах їх компетенції.
Податковий орган приймає рішення про визнання податкового боргу безнадійним (додаток 1 до Порядку № 1056) на підставі звернення контролюючого органу із зазначенням суми боргу зі сплати страхових внесків, яке подається разом з одним з таких документів:
І вже на підставі рішення про визнання податкового боргу безнадійним керівник контролюючого органу приймає рішення про списання такого податкового боргу.
Слід зазначити, що згідно з п. 2 ст. 30 Закону № 2240-ІІІ та п. 2 ст. 38 Закону № 1533-ІІІ термін давності в разі стягнення страхових внесків, пені та фінансових санкцій, передбачених зазначеними статтями, не застосовується.
Тобто списання заборгованості платників податків за коштами цих фондів за терміном позовної давності не допускається.
Порядки № 103 та № 1056 практичної реалізації з боку виконавчих органів фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування не набули, оскільки останні не зацікавлені у списанні боргів зі сплати страхових внесків. У листі № 05-109 Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України зазначається, що законодавство про соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності, не передбачає списання заборгованості страхувальників зі сплати страхових внесків до Фонду, що виникла внаслідок форс-мажорних обставин, а отже, й відсутні правові підстави для списання заборгованості сільськогосподарських підприємств зі сплати страхових внесків до Фонду, що виникла внаслідок несприятливих погодних умов.
Така позиція Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України не відповідає нормам чинного законодавства. Результатом вищезазначених роз'яснень є безліч звернень платників податків до державних податкових органів та судових інстанцій. Однак у відповідях на звернення та скарги платників податків органи державної податкової служби зазначають, що прийняття рішення про списання безнадійних боргів можливе лише за умови офіційного звернення регіональних відділень фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Підсумовуючи вищезазначене, можна дійти висновку, що норми Закону № 2181-ІІІ щодо погашення боргів та списання безнадійних боргів поширюються як на податки, збори, обов'язкові платежі, так і на страхові внески, але в останньому випадку застосовуються в частині, яка не суперечить законам, що регулюють правовідносини у сфері загальнодержавного соціального страхування. Тобто у своїй діяльності фонди загальнообов'язкового державного соціального страхування та страхувальники повинні керуватися такими законами:
спеціальними законами, що регулюють правовідносини у сфері загальнодержавного соціального страхування, — щодо нарахування, порядку і термінів сплати страхових внесків, відповідальності страхувальників та ін.;
Законом № 2181 -III — щодо погашення та списання безнадійного боргу зі сплати страхових внесків.