Згідно зі ст. 1 Закону від 25.06.1991 р. "Про систему оподаткування" пільги з оподатковування не можуть встановлюватися чи змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.
Проте є інші закони, що передбачають податкові пільги або в котрих містяться норми, відповідно до яких мають бути внесені зміни до податкових законів аби уникнути правових колізій. Прикладом можуть бути такі закони: "Про заходи щодо державної підтримки суднобудівної промисловості в Україні" від 18.11.1999 p., "Про державну підтримку космічної діяльності" від 16.03.2000 p., "Про визнання бронетанкової галузі однією з пріоритетних у промисловості України та заходи щодо надання їй державної підтримки" від 11.01.2001 р. У ст. 25 Закону "Про пріоритетність соціального розвитку села та агропромислового комплексу в народному господарстві" від 17.10.1990 р. (далі — Закон "Про пріоритетність..."), зокрема, наголошується, що положення цього Закону є обов'язковими при розробці та прийнятті інших законодавчих і нормативних актів. Під "іншими законодавчими актами" розуміються також і закони про оподаткування.
У зв'язку із цим виникає дилема: законодавець встановлює податкові пільги у "неподатковому" законі, проте до податкових законів не вносить відповідних змін. Проблема, що із цього логічно випливає, має не лише теоретичну сторону — вона є чинником полярності підходів у правозастосуванні. Для ілюстрації цієї тези розглянемо правовий конфлікт, що виник між органом податкової служби і платником податку на прибуток із приводу права останнього на пільги зі сплати зазначеного податку.
Суб'єкт господарської діяльності (далі — СГД) упродовж кількох років у податкових деклараціях вказував на наявність пільги зі сплати податку на прибуток із посиланням на ч. 2 ст. 21 Закону "Про пріоритетність..." (відповідно до цієї статті доходи від освоєння науково-технічних нововведень в агропромисловому виробництві протягом 5 років не оподатковуються). Відповідна державна податкова інспекція (далі — ДПІ) визнала необґрунтованим користування СГД зазначеною пільгою і прийняла рішення про застосування та стягнення з СГД сум штрафних (фінансових) санкцій, донарахованих сум податків, зборів (обов'язкових платежів) та пені за порушення податкового законодавства. СГД звернувся до господарського суду із позовом про визнання недійсним рішення ДПІ.
Згідно зі ст. 15 Закону від 28.12.1994 р. "Про оподаткування прибутку підприємств" ставки податку на прибуток, пільги по податку, об'єкт оподатковування, порядок обчислення оподатковуваного прибутку, строки і порядок сплати та зарахування податку до бюджетів можуть встановлюватися та змінюватися лише шляхом внесення змін до цього Закону. Однак даний Закон не містить пільг зі звільнення від оподатковування доходів від освоєння науково-технічних нововведень в агропромисловому виробництві. Саме з огляду на це положення ДПІ зробила висновок, що норми стосовно пільг у сфері оподатковування за Законом "Про пріоритетність..." мають декларативний характер і потребують своєї реалізації в законодавстві про оподатковування. Проте оскільки вони не реалізовані в останньому, тому не можуть застосовуватися безпосередньо. Аналогічного висновку дійшов суд, що розглядав справу по першій інстанції (рішення господарського суду Луганської області від 25.11.2003 р. у справі № 6/282н).
Системний аналіз зазначеного податкового спору крізь призму податкового законодавства, "неподаткових" законів, якими встановлюються окремі елементи механізму оподаткування, а також з урахуванням юридичної практики дозволяє дійти висновку про неправомірність наведеного судового рішення. На користь нашого твердження можна навести такі аргументи.
1. Законодавець, як уже зазначалося, встановлює пільги з оподаткування не лише шляхом внесення змін до чинних законів про оподаткування, а й шляхом прийняття нових "неподаткових" законів. Наприклад, Закон від 18.01.2001 р. "Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001—2004 років" (який, до речі, не є законом про оподатковування) містить норму (ч. 2 ст. 4), що визначає пільги платникам податків: "При впровадженні результатів наукових досліджень звільняється від оподатковування фінансування наукових розробок для сільськогосподарського товаровиробництва". Частиною 2 ст. 5 цього ж Закону закріплено, що не застосовується стягнення мита й інших податків при ввезенні на митну територію України комплектуючих виробів та запасних частин до сільськогосподарської техніки, які не виробляються в Україні. При цьому зазначені пільги в спеціальному законодавстві про оподатковування, зокрема, в Законі "Про оподаткування прибутку підприємств" не знайшли свого відображення. Дана закономірність виявляється також на прикладі інших "неподаткових" законів України, що закріплюють елементи механізму оподаткування в окремих сферах економічної діяльності.
Таким чином логічно випливає, що в багатьох випадках ст. 1 Закону "Про систему оподатковування" просто ігнорується і набуває декларативного характеру.
2. Закон "Про пріоритетність...", так само, як і Закон "Про систему оподаткування" і Закон "Про оподаткування прибутку підприємств", є однаково чинними. Законом "Про пріоритетність..." визначаються права й обов'язки суб'єктів у соціально-економічній сфері діяльності держави, зокрема, ч. 2 преамбули до Закону "Про пріоритетність..." закріплено, що даним Законом визначаються умови, зміст і межі пріоритетності... При цьому юридична природа норми, викладеної в ст. 21 цього Закону, полягає не в проголошенні будь-яких принципів здійснення господарської діяльності (тобто йдеться не про декларативний характер норми), а це норма-припис, що визначає конкретний обсяг прав і обов'язків платників податків окремої категорії.
Окрім того, з моменту набрання чинності Законом "Про пріоритетність..." до нього були внесені зміни, однак ст. 21 не була змінена або призупинена. У зв'язку із цим робити висновок про те, що законодавець якимось чином "пропустив" таку невідповідність Закону "Про пріоритетність..." положенням податкового законодавства, є неприпустимим.
3. Як висновки ДПІ, так і позиція господарського суду, що розглядав аналізований спір по суті, виглядають суперечливими у зв'язку із прямим протиріччям вимогам п.п. 4.4.1 "Конфлікт інтересів" п. 4.4. ст. 4 Закону від 21.12.2000 р. "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами". За змістом даної норми згаданого Закону "у разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків".
В аналізованому правовому конфлікті де-факто якраз і має місце колізія законів "Про пріоритетність...", "Про оподаткування прибутку підприємств" і "Про систему оподаткування".
4. Суд першої інстанції, прийнявши рішення на користь відповідача ДПІ, залишив поза увагою позицію Вищого господарського суду України з питання щодо застосування законів, між якими мають місце колізії (див. лист Вищого арбітражного суду України до Верховної Ради України від 05.05.2001 р. № 01-2.2/110). Суть даної позиції (з урахуванням змін у законодавстві) полягає у тому, що господарський суд вирішує господарські спори на підставі Конституції України, Закону "Про господарські суди", Господарського процесуального кодексу України, інших законодавчих актів України, міжнародних договорів, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України. Отже, національне законодавство не уповноважує ані місцеві господарські суди, ані Вищий господарський суд України у процесі розгляду справ здійснювати оцінку закону з позиції його відповідності вимогам інших законодавчих актів, або "відкладати" його застосування на деякий час. Господарський суд зобов'язаний керуватися чинними приписами відповідного закону.
Відповідно до Конституції України (зокрема, статті 147, 150, 152) і пунктів 1, 4 ст. 13 Закону від 16.10.1996 р. "Про Конституційний Суд України" питання конституційності, тлумачення законів, інших правових актів Верховної Ради України, а також питання офіційного тлумачення законів України належать до повноважень Конституційного Суду України.
Таким чином, очевидним є істотне порушення господарським судом вимог процесуального законодавства, яке було допущено під час розгляду справи. Суд, здійснюючи системний аналіз положень ст. 21 Закону "Про пріоритетність...", ст. 1 Закону "Про систему оподаткування" та положень Закону "Про оподаткування прибутку підприємств", вийшов за межі повноважень, які згідно зі ст. 12 ГПК України надаються господарським судам, — він вирішив питання, що не є підвідомчими для цих судів.
З огляду на викладене, а саме: досліджуючи суперечності між Законами "Про пріоритетність...", "Про систему оподаткування" й "Про оподаткування прибутку підприємств"; визначаючи юридичну природу норм, що містяться у цих законах; розглядаючи питання нерозробленості інституту податкових пільг у податковому законодавстві; надаючи перевагу одним нормам (нормам податкових законів) перед нормами інших законів України (зокрема, перед ст. 21 Закону "Про пріоритетність...") і зробивши висновок не на користь СГД, суд не лише припустився відхилення від вимог пп. 4.4.1 "Конфлікт інтересів" ст. 4 Закону "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами", а й перебрав на себе повноваження, що належать до виключної компетенції Конституційного Суду України.
Так само незаконним видається рішення ДПІ, оскільки статтями 11, 13 Закону від 04.12.1990 р. "Про державну податкову службу в Україні" визначаються права та обов'язки органів податкової служби (її посадових осіб). Ні цим, ні іншими законами органам державної податкової служби не надаються повноваження вирішувати питання щодо юридичної сили, змісту, розв'язання суперечностей, тлумачення законів України. Натомість на них покладається обов'язок дотримання Конституції України та законів України, інших нормативних актів. Власне саме тому законодавець, враховуючи, що на етапі становлення законодавчої бази України можуть виникнути певні колізії між законами України, винайшов оптимальний вихід із цієї складної ситуації — чітко сформулював обов'язки органів податкової служби у пп. 4.4.1 "Конфлікт інтересів" п. 4.4. ст. 4 Закону "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами". Проте ДПІ проігнорувала цей нормативний припис, а тому її рішення про застосування і стягнення штрафних санкцій є протиправним.
На користь твердження про наявність у СГД права на пільги зі сплати податку на прибуток можна навести і той факт, що вищезазначене рішення суду, який розглядав справу по першій інстанції, було скасовано постановою Донецького апеляційного господарського суду від 03.02.2004 р. Зазначимо, що наведена справа є своєрідним прецедентом у вирішенні питання щодо застосування податкових пільг, встановлених неподатковими законами. ДПІ далі не оскаржувало таке рішення і воно набрало чинності.
Підсумовуючи, доцільно звернути увагу на те, що в реаліях сучасної податкової системи України колізії між податковими і "неподатковими" законами, які штучно створені у сфері пільгового оподаткування, є істотною економіко-правовою проблемою, котра вимагає невідкладного вирішення. Розв'язання означеної проблеми є вельми важливим не лише для стабілізації механізму оподаткування, а й для економічних реформ взагалі, оскільки дозволить підвищити ділову активність суб'єктів господарювання. Досягнути зазначеної мети можливо за рахунок приведення норм податкових і "неподаткових" законів, якими встановлюються пільги з оподаткування і пільги платникам податків, у логічно несуперечливу систему. При цьому механізм оподаткування стане більш прозорим, простим і зрозумілим як для фахівців з питань оподаткування, так і для всіх платників податків.