розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Новоград-Волинської об’єднаної державної податкової інспекції на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 22.12.2009 у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест"до Новоград-Волинської ОДПІ, Головного управління державного казначейства України у Житомирській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення, -

22.09.2009 позивач звернувся до суду першої інстанції із позовом про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення Новоград-Волинської ОДПІ № 0006462330/0 від 09.07.2009 та стягнення з Державного бюджету України суму бюджетного відшкодування з ПДВ за серпень - листопад 2007 року в розмірі 14006267 грн., а також судових витрат.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 22.12.2009 позов задоволено.

Не погоджуючись з зазначеним судовим рішенням відповідач звернувся із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржувану постанову, як таку, що постановлена із порушенням норм матеріального та процесуального права та постановити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Новоград-Волинською ОДПІ з 25.06.2009 року по 02.07.2009 року проведено перевірку ТОВ "Церсаніт Інвест"з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за серпень, вересень, жовтень, листопад 2007 року, яка виникла за рахунок від'ємного значення з ПДВ, що декларувалась в період з 01.08.2007 по 30.11.2007, про що складено акт від 03.07.2009 за № 1035/05-53/23-30/33529350.

Перевіркою встановлено порушення товариством вимог пп. 7.7.3, пп. 7.7.4 п. 7.7. ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість", яке завищило заявлену суму бюджетного відшкодування за серпень-листопад 2007 року в розмірі 14006267 грн., в тому числі за серпень 2007 року в сумі 2239926 грн., вересень 2007 року в сумі 2662167 грн., жовтень 2007 року в сумі 4053581 грн. та листопад 2007 року в сумі 5050593 грн.

За результатами перевірки Новоград-Волинською ОДПІ було прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.07.2009 за № 0006462330/0, яким платнику податку зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 14006267 грн.

Мотивами оскаржуваної постанови суду першої інстанції є те, що податкове повідомлення-рішення № 0006462330/0 від 09.07.2009 про зменшення суми бюджетного відшкодування винесено неправомірно, а відповідно, є підстави для його скасування. Крім того, судом встановлено, що відповідач не виконав вимог Закону та не надав органу державного казначейства висновок про відшкодування позивачу податку на додану вартість. За таких обставин, суд першої інстанції вважав, що є підстави для стягнення з Державного бюджету України на користь позивача сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за серпень-листопад 2007 року в розмірі 14006267 грн.

Колегія суддів не погоджується з рішенням суду першої інстанції, з огляду на наступне.

ТОВ "Церсаніт Інвест" подано у 2007 році до Новоград-Волинської ОДПІ декларації з ПДВ за серпень 2007 року (вх. від 20.09.2007 за № 27989), за вересень 2007 року (вх. від 22.10.2007 за № 34837), за жовтень 2007 року (вх. від 20.11.2007 за № 38729), за листопад 2007 року (вх. від 20.12.2007 № 40575), якими заявлено суми бюджетного відшкодування відповідно за серпень 2007 року - 2239926 грн., за вересень 2007 року - 2662167 грн., за жовтень 2007 року - 4053581 грн., за листопад 2007 року - 5050593 грн.

Позивачем ці суми були зараховані у зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів.

Новоград-Волинською ОДПІ за результатами виїзних позапланових перевірок підтверджені суми бюджетного відшкодування відповідно в розмірі 2239926 грн. (акт 928/05-53/23-30/33529350 від 20.11.2007), 2662167 грн. (акт № 19/05-53/23-30/33529350 від 16.01.2008), 4053581 грн. (акт № 19/05-53/23-30/33529350 від 16.01.200), 5050593 грн. (акт № 31/05-53/23-30/33529350).

Встановлено, що вищезазначені суми не були використані ТОВ "Церсаніт Інвест"на протязі трьох звітних періодів повністю у рахунок платежів з податку на додану вартість в зв'язку з відсутністю податкових зобов'язань, а також в зв'язку з тим, що органи Державної митної служби України перестали приймати податкові векселі під час митного оформлення товарів згідно листа ДМС України від 16.01.2008 № 11/1-15/352-ЕП (v_352342-08) . Даний факт апелянтом не заперечується.

Згідно з п.п. 7.7.1. та 7.7.2 п.7.7 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

Колегія суддів звертає увагу, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до зазначеного Закону (168/97-ВР) ), а при його відсутності –зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг);

б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

З аналізу зазначених норм Закону України "Про податок на додану вартість" (168/97-ВР) , виходячи з суті бюджетного відшкодування, розкритій в п. 1.8 ст. 1 даного Закону, що підлягає поверненню платнику податку у зв'язку з надмірною сплатою податку, умовою бюджетного відшкодування податку згідно п.п. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 цього ж Закону виступає фактична сплата цього податку постачальнику товарів (послуг) в ціні придбання таких товарів (послуг), у випадках, визначених цим Законом (168/97-ВР) .

Відповідно до п.п. 7.7.5. п. 7.7 ст. 7 зазначеного Закону встановлено, що протягом 30 днів, наступних за днем отримання податкової декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну перевірку (камеральну) заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право протягом такого ж строку провести позапланову виїзну перевірку (документальну) платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.

По закінченні законодавчо встановлених строків невідшкодовані платнику податків суми вважаються бюджетною заборгованістю. Платник податків має право у будь-який момент після виникнення бюджетної заборгованості звернутись до суду з позовом про стягнення коштів з бюджету.

Право на повернення цих сум з бюджету гарантоване також п.п. 15.3.1 п. 15.3 ст. 15 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Даною нормою Закону (2181-14) встановлено право платників податків подавати заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових) платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, не пізніше 1095 дня, наступного за днем здійснення такої передплати або отримання права на таке відшкодування.

Згідно п. 8.2 розділу 8 Порядку відшкодування податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України та Державного казначейства України від 02.07.1997 року № 209/72 (z0263-97) , якщо в платника протягом трьох звітних періодів після дати відшкодування суми ПДВ у рахунок платежів з цього податку відшкодовані суми повністю або частково не використані платником в погашення податкових зобов'язань за їх відсутністю, то він має право звернутись до податкового органу із заявою про повернення таких сум на поточний рахунок чи зарахування їх в рахунок інших платежів, які надходять до Державного бюджету України. Податковим органом на підставі заявки платника висновок формується в режимі "зміна напряму відшкодування за сумами ПДВ, не використаними платником на погашення податкових зобов'язань"із зазначенням реквізитів декларації, за якою проведено відшкодування і в загальному порядку подається до органів державного казначейства.

Отже, порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлено пунктом 7.7 статті 7 Закону України № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість".

Відповідно до зазначеного пункту, у разі, якщо платник податку визначив суму бюджетного відшкодування, він може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов`язань з цього податку наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. При прийнятті такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів (підпункт 7.7.3 пункту 7.3 статті 7 Закону № 168/97-ВР).

В цьому випадку сума визначеного платником бюджетного відшкодування (рядок 4 Розрахунку бюджетного відшкодування) відображається в рядку 25.2 декларації з податку на додану вартість.

Платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації (підпункт 7.7.4 пункту 7.7 статті 7 Закону № 168/97-ВР ).

В цьому випадку сума визначеного платником бюджетного відшкодування (рядок 4 Розрахунку бюджетного відшкодування) відображається в рядку 25.1 декларації з податку на додану вартість.

Таким чином, Законом № 168/97-ВР (168/97-ВР) передбачено два шляхи отримання бюджетного відшкодування:

- зарахування належної платнику повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов`язань з цього податку в наступних звітних періодах;

- повернення повної суми бюджетного відшкодування на рахунок платника.

При цьому платником в кожному звітному періоді може застосовуватися тільки один з цих шляхів, а зміна задекларованого напрямку відшкодування сум податку на додану вартість Законом № 168/97-ВР (168/97-ВР) не передбачена.

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що ТОВ "Церсаніт Інвест"самостійно скористалось своїм правом та суми бюджетного відшкодування відповідно за серпень 2007 року в сумі 2239926 грн., за вересень 2007 року в сумі 2662167 грн., за жовтень 2007 року в сумі 4053581 грн. та за листопад 2007 року в сумі 5050593 грн. зарахувало у зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів. В уточнюючих розрахунках податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за серпень, вересень, жовтень, листопад 2007 року поданих 29.05.2009, товариством фактично змінено напрямок відшкодування суми бюджетного відшкодування з рядка 25.2 "бюджетне відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів"на ряд. 25.1 "бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку", що суперечить вимогам Закону, що в свою чергу призвело до подвоєння переплати по особовому рахунку платника податку. Заяви про повернення суми бюджетного відшкодування за серпень-листопад 2007 року, відповідно до Порядку відшкодування податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України та Державного казначейства України від 02.07.1997 № 209/72 (z0263-97) , товариство не подавало. При цьому, суд першої інстанції помилково взяв до уваги, що до уточнюючих розрахунків додано заяви, які є їх невід’ємною частиною як такі, за якими, на думку позивача, податковий орган повинен був сформувати висновки в режимі "зміна напрямку відшкодування". В свою чергу, колегія суддів ще раз звертає увагу на те, що "спосіб відшкодування платник податку обирає самостійно, що відображається в декларації того періоду, за підсумками якого платник податку набуває право на відшкодування", тобто зміна напрямку в інших випадках не передбачена.

До того ж, колегія суддів керуючись вимогами ч. 4 ст. 72 КАС України звертає увагу на те, що із долучених до матеріалів справи судом апеляційної інстанції постанов Новгород-Волинського міськрайонного суду Житомирської області від 18.09.2009 у справах № 3-2915/09 та № 3-2916/09 вбачається, що головного бухгалтера ТОВ "Церсаніт Інвест" ОСОБА_2 та директора з економіки ОСОБА_3 визнано винним у скоєнні адміністративного правопорушення передбаченого ч. 2 ст. 163-1 КУпАП (відсутність податкового обліку, порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій встановленого законом порядку ведення податкового обліку, у тому числі неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, подання яких передбачено законами України) за наслідками розгляду матеріалів акту перевірки від 03.07.2009 за № 1035/05-53/23-30/33529350 щодо завищення заявленої суми бюджетного відшкодування за серпень-листопад 2007 року в розмірі 14006267 грн.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що позивач правомірно, в межах зазначеного строку та в порядку визначеному п. 8.2 розділу 8 Порядку відшкодування податку на додану вартість (z0263-97) , подав відповідачу 29.05.2009 заяви про відшкодування з бюджету ПДВ за серпень 2007 року - 2239926 грн., за вересень 2007 року - 2662167 грн., за жовтень 2007 року - 4053581 грн., за листопад 2007 року - 5050593 грн., які було зареєстровані відповідачем за реєстраційними номерами 18443, 18449, 18453, 18457, за якими податковий орган на думку позивача повинен був сформувати висновки в режимі "зміна напрямку відшкодування за сумами ПДВ не використаними платником на погашення податкових зобов’язань"із зазначенням реквізитів декларацій, за якими проведено відшкодування і в загальному порядку подати до органів державного казначейства.

При проведенні перевірки у червні-липні 2009 року відповідач по справі, в своєму акті, визнав право на бюджетне відшкодування з ПДВ за серпень-листопад 2007 року в розмірі 14006267 грн., але правомірно лише шляхом зарахування у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів.

Отже, висновок суду першої інстанції про неправомірність податкового повідомлення-рішення № 0006462330/0 від 09.07.2009 про зменшення суми бюджетного відшкодування є невірним.

Відповідно до ч. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

При цьому, позивачем не спростована правомірність податкового повідомлення-рішення Новоград-Волинської ОДПІ № 0006462330/0 від 09.07.2009, а тому підстав для стягнення з Державного бюджету України сума бюджетного відшкодування з ПДВ за серпень-листопад 2007 року в розмірі 14006267 грн. також немає, що не було враховано судом першої інстанції.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 198, п. 4 ч. 1 ст. 202 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції вирішив скасувати її в цій частині та ухвалити в цій частині нове рішення, оскільки судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи в цій частині.